Порядок внесения исправлений в отчетность

В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые под­тверждаются лицами, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с ука­занием даты исправления.

С годовой отчетности за 2010 год правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Согласно ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено:

- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

С другой стороны, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

При исправлении ошибок в отчетности имеет значение существенность. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Порядок внесения исправлений зависит от того, когда выявлена ошибка. Алгоритм действий представлен на схеме.

I-XII Д 20 К02 Д43 К20 Д90 К43 и т. д.	XII Д 20 К02 Д43 К20 Д90 К43 и т. д.
Отчетность исправляется	Отчетность исправляется

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том же месяце отчетного периода, когда выявлены искажения.

2. При выявлении ошибок после завершения отчетного года, но до подписания бухгалтерской отчетности в установленном порядке исправления производятся записями декабря года, за который составляется отчетность.

3. Если ошибки выявлены после подписания бухгалтерской отчетности.

До 2010 года изменения в отчетность не вносились, а ошибки отражались как результаты (прибыль или убыток) прошлых отчетных периодов.

Согласно ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», если ошибка предшествующего отчетного года является существенной, то ее отражение зависит от того, когда она выявлена:

3.1. после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

3.2. после представления бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. В этом случае составляется уточненная (пересмотренная) бухгалтерская отчетность за предыдущие годы.

3.3. после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом прибыли или убытки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). При этом производится пересчет сравнительных показателей прошлого года.

В этом случае утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Если ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Причем в соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящийся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

5. События после отчетной даты

Основные нормативные документы: ПБУ 7/98 и ПБУ 4/99

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Существенные события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год и должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность	События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность	Новая информация о событиях после отчетной даты
Объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом	Вложения в акции другой организации
Существовавшие на отчетную дату (31.12.2011 г.): Дебиторская задолженность Дебет 62,76 4 млн.руб.	Рыночная цена значительно снизилась на 31.12.2011 г. 5 млн. руб. в марте 2012 г. 3 млн. руб.
Отражение в бухгалтерском учете
В феврале следующего года (05.02.2012 г.) дебитор признан банкротом: Дебет 91.2 или Дебет 63 Кредит 62,76 4 млн.руб.	Не отражается	Не отражается
Признание в бухгалтерской отчетности
Признание (2011 г.)	Информация отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу	Информирует о событии лиц, которым была представлена отчетность
Отражение в текущем учете следующего года
В текущем учете следующего года (2012 г.): Дебет 91.2 Кредит 62,76 ( 4 млн.руб.) Дебет 91.2 Кредит 62,76 4 млн.руб.	В текущем учете следующего года (2012 г.): Дебет 91.2 Кредит 58

События после отчетной даты

В приложении к ПБУ 7/98 приведен примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты. К таким существенным событиям после отчетной даты отнесены:

- объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом;

- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости;

- объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период и др.

В случае, если событие после отчетной даты не является существенным, то оно не отражается в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, а раскрывается только в пояснениях к ним.

Организация должна оценивать последствия каждого события после отчетной даты в отдельности и в денежном выражении на основании соответствующих расчетов.

Пример. Допустим, что в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года числилась дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб.

В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года составляла 4 млн. руб. признан в установленном порядке в конце февраля банкротом. В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.

Помимо полученной информации о банкротстве организации-дебитора необходимо учитывать, что в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, должна списываться на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

При этом указанная дебиторская задолженность относится либо на счет резервов по сомнительным долгам (счет 63 Плана счетов) либо на финансовые результаты, при отсутствии резервов по сомнительным долгам.

В соответствии с Планом счетов суммы дебиторской задолженности, нереальные для взыскания, при отсутствии резервов по сомнительным долгам отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

После свершения в текущем году события, учтенного в годовой бухгалтерской отчетности прошлого года необходимо в учете текущего отчетного годасторнировать ранее списанную дебиторскую задолженность и отразить в текущем периоде сумму списанной дебиторской задолженности.

Хозяйственные операции, рассмотренные в примере, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

№п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1.	Отражен убыток от списания дебиторской задолженности (на сумму задолженности организации-банкрота - 4 млн. руб.) - по состоянию на 31 декабря отчетного года		62,76
2.	Сторнирована ранее списанная сумма дебиторской задолженности (после получения официального документа о банкротстве организации-дебитора)		62,76
3.	Отражена в текущем отчетном периоде сумма списанной дебиторской задолженности		62,76

Такой порядок отражения финансовых последствий события после отчетной даты связан с тем, что организация, с одной стороны, должна раскрыть существенную информацию об убытках, связанных с продажами 2011 г., а с другой - последовательно отразить факты финансово-хозяйственной деятельности в феврале 2012 г., хотя сумма выплат одна и та же и на первый взгляд кажется, что в феврале можно никаких записей не производить. Кроме того, ранее отраженные суммы могут быть уточнены (скорректированы).