Понятие) КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (модели, способы)
Определение затрат, связанных с производством и реализацией (как правило) единицы продукции, называется калькулированием,а документ, в котором они отражаются, — калькуляцией.Вкалькуляции как уже было отмечено, все затраты группируются по статьям расходов в зависимости от 1)места возникновения и 2)назначения.
В качестве объекта калькулирования выступают 1)отдельные виды продукции (работ, услуг), 2)продукция подразделений основного и вспомогательного производства, продукция разной степени готовности и 3)вся товарная продукция предприятия. Главная задача калькулирования состоит в определении себестоимости отдельных видов изделий (работ, услуг) и на этой основе себестоимости всего товарного выпуска предприятия на год, с поквартальной (месячной) разбивкой.
Калькулирование это обычно работа выполняемая в рамках управленческого учета !?.
На предприятиях разрабатываются 1)плановые и 2)отчетные калькуляции. Первые разрабатываются на плановый период по плановым затратам, вторые — отражают фактические затраты на выпуск и реализацию продукции. Сопоставление плановых и фактических калькуляций позволяет выявить отклонения в затратах и наметить пути их снижения.
В качестве калькуляционных единиц в практике планирования и учета затрат используются физические единицы измерения производственной программы предприятия (штуки, тонны, метры и т. п.).
В зависимости от 1)характера выпускаемой продукции, 2)технологии ее изготовления, 3)организации производства, а также (в конечном счете способа) 4) от способов отнесения затрат на определенный объект калькуляции применяются различные модели и методы калькулирования себестоимости.
МОДЕЛИ
Модели учета затрат и калькулирования в международной учетной практике выделяются главным образом исходя из критерия полноты включения затрат, в соответствии с чем можно выделить две основные модели калькулирования себестоимости продукции.
Модель полного распределения (включения) затрат (absorption costing) представляет собой систему 1)учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все (!) прямые производственные затраты и все (!) косвенные затраты включаются (сразу) в себестоимость продукции. При этом прямые затраты относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения.
К основным преимуществам системы полного учета (распределения) затрат можно отнести следующие: а) возможность определить (реальную – полную?) себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;б) применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности; в) возможность исчислить полную себестоимость 1)готовой продукции, 2)запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства; г) возможность применения для расчета за единицу продукции и др.
К основным недостаткам этой системы (модели) можно отнести:
а) субъективность выбора коэффициентов (основы) распределения (накладных затрат между отдельными видами продукции), что искажает реальную величину себестоимости (рентабельности); б) неоднозначность отнесения затрат к одной группе; в) невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородной продукции (товаров) разных производителей, Г) ВОЗМОЖНОСТЬ ПРИНЯТИЯ НЕПРАВИЛЬНЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ, касающихся ассортимента и структуры выпускаемой продукции.
Модель частичного (неполного) распределения затрат (direct costing) (подробнее см. § 4.6).
Правда, возможно отдельно выделить и такую систему учета затрат, как «стандарт-кост» (standard-cost), которая представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В ее основе лежит принцип 1)учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них (на рис. 4.3 нами рассмотрен нормативный метод учета затрат, продолжением которого является система «стандарт-кост»).
До начала производственного процесса производится предварительное нормирование затрат. Как правило, нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов:
• основное сырье и материалы;
• оплата труда основных производственных рабочих;
• накладные расходы.
Нормы расходов сырья и материалов и нормы оплаты труда основных производственных рабочих исчисляются на единицу продукции. Для расчета накладных расходовсоставляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех накладных расходов на постоянные и переменные элементы.
Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.
В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонении от нормативных показателей, анализируются причины подобных отклонений и разрабатываются мероприятия по их устранению.
Сфера применения данной системы широка, исключение составляют лишь предприятия с непостоянной номенклатурой выпускаемой продукции.
Среди основных недостатков системы «стандарт-кост» можно выделить следующие:
1. система зависима от внешних условий (изменения в законодательстве, изменения цен поставщиков, инфляция и т. п.);
2. ему невозможно применить на разных стадиях жизненного цикла продукции;
3. не охватывает качественных параметров деятельности предприятия (продукции);
4. отклонения от нормативных затрат носят агрегированный характер и не всегда привязаны к конкретным видам и партиям продукции, технологическим участкам.
В рамках этих моделей учета затрат и калькулирования себестоимости используются различные методы калькулирования, (т.е. тех приемы, позволяющие определить затраты)которые классифицируются по различным признакам (см. рис. 4.3) *.
В практической деятельности российских предприятий целесообразно использовать обе модели калькулирования, поскольку они отвечают различным целям и задачам управления затратами предприятия. Вместе с тем обе эти модели направлены на решение задачи роста прибыльности и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом.
Гаврилова А.Н., Попов А.А. Финансы организаций (предприятий): Учеб. Пособие. - М.: КНОРУС, 2005. - С. 189.
Метод полного распределения затрат является в условиях деятельности российских предприятий традиционным. Его содержание сводится к формированию полной фактической себестоимости продукции на основании разделения затрат на прямые и косвенные. Прямые затраты непосредственно относят на себестоимость а косвенные — распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе. При этом в качестве базы для распределения косвенных затрат могут быть использованы:
• заработная плата основных производственных рабочих;
• время работы основных производственных рабочих;
• объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;
• производственная себестоимость продукции;
• амортизация и др.
При выборе базы распределения косвенных издержек необходимо осознавать конкретные последствия такого выбора для предприятия, поскольку это может привести к ущемлению того или иного вида продукции в направлении снижения его рентабельности.
В традиционном варианте учета (подсчет полной себестоимости) фактические затраты учитываются на активном счете 20 «Основное производство». При этом расходы вспомогательных производств сначала собираются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», косвенные расходы — по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери от брака — по дебету счета 28 «Брак в производстве», откуда они переносятся на счет 20. С кредита данного счета списывается фактическая производственная себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи». Сальдо по счету 20 представляет собой незавершенное производство.
В случае учета затрат на производство с подразделением последних на условно-переменные и условно-постоянные (подсчет сокращенной производственной себестоимости) условно-переменны расходы напрямую относятся на затраты производства и формируют себестоимость, собираясь по счетам 20 и 23 (для прямь расходов), 25 (для косвенных), откуда ежемесячно списывают на счета 20,23. Таким образом, на счете 20 формируется соответс тая (сокращенная) фактическая себестоимость продукции, 0У10 она списывается в дебет счета 90 «Продажи» или счета 43 «готовая продукция». Условно-постоянные расходы (общехозяйсвенные и общепроизводственные) в конце каждого отчетного периода в полном объеме списываются на результаты продажи, отражаясь по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»- Кроме того, согласно п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организаций» коммерческие расходы можно списывать на себестоимость также двумя способами:
распределяя между реализованной и нереализованной продукцией;
•включая полностью в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.
Заметим, что как традиционный способ, так и способ с формированием сокращенной себестоимости может быть реализован с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», который используется при необходимости.
Рассмотрим пример.Организация применяет позаказный метод калькулирования. Накладные расходы, предусмотренные бюджетом на 2003 г., составили 250 тыс. руб., в том числе:
• косвенные затраты на труд — 95 тыс. руб.;
• косвенные затраты на материалы — 10 тыс. руб.;
• амортизация компьютера — 5 тыс. руб.;
• коммунальные услуги — 40 тыс. руб.;
• аренда помещений —90 тыс. руб.;' почтовые услуги — 10 тыс. руб.
Прямые затраты на оплату труда основных производственных рабочих предприятия, определенные бюджетом, составляют 200 тыс. руб.
В течение мая организация выполнила работы для одного из своих клиентов. Согласно расчетам на выполнение заказа прямые затраты на оплату труда основных производственных рабочих составили
• Тыс. руб., а на материалы — 4 тыс. руб. Определите коэффициента накладных затрат, если в качестве базы их распределения выступают прямые затраты на оплату труда основных производственных рабочих и рассчитайте стоимость (себестоимость) договора. Коэффициент накладных затрат, рассчитанный по данным бюджет предварительно равен 125 % ((250 000 руб.: 200 000 руб.) х "0 %). Отсюда стоимость (себестоимость) договора рассчитываются следующим образом:
Таблица 4.6 Калькуляция себестоимости продукции (тыс. руб)
• прямые затраты на материалы — 4 тыс. руб.;
• прямые затраты на заработную плату — 12 тыс. руб.;
• накладные расходы (125 % • 12 000) — 15 тыс. руб. Итого — 31 тыс. руб.
Рассчитанная таким образом стоимость (себестоимость) дОГо вора может использоваться организацией для контроля над расходами, планирования потоков наличности и как источник информации при установлении цены договора. Кроме того, организация может сравнить свои цены и цены на аналогичные услуги своих конкурентов.
Рассмотрим пример,демонстрирующий важность обоснованного выбора базы распределения накладных затрат.
Организация розничной торговли реализует три вида товаров: А, Б и В. Распределение накладных затрат осуществляется пропорционально оптовым закупочным ценам на эти товары. За текущий месяц накладные затраты (арендная плата, заработная плата персонала, коммунальные услуги и т. д.) составили 3480 тыс. руб. Объем реализации товаров А, Б и В соответственно составил: 150 ед., 150 ед., 100 ед. Оптовые закупочные цены составили: А — 10 тыс. руб., Б — 11 тыс. руб., В — 12 тыс. руб.
Определите коэффициент распределения накладных затрат, составьте калькуляцию продукции и рассчитайте рентабельность каждого вида товара без учета и с учетом оборачиваемости товарных запасов. В рассматриваемый период оборачиваемость товарных запасов составила: по товару А — 12 дней, по товару Б — 14 дней, по товару В — 19 дней.
В нашем примере коэффициент распределения накладных затрат составит 0,8 (3480 : (150 • 10 + 150 • 11 + 100 • 12)) Соответственно накладные затраты в разрезе отдельных товаров составят: по товару А — 8 тыс. руб. (10 • 0,8), по товару Б — 8,8 тыс. руб. (11 X х 0,8), по товару В — 9,6 тыс. руб. (12 • 0,8).
В итоге можно составить калькуляцию продукции и определить величину прибыли и рентабельность реализации (табл. 4.6).
Как видно из табл. 4.6, наиболее рентабелен товар В (10 %). Казалось бы, ассортиментная политика торговой организации должна быть направлена на увеличение закупки и реализации именно этого товара. Однако мы не учли столь важный фактор, как срок оборачиваемости товарных запасов.
Если распределить накладные затраты пропорционально обороту товарных запасов, то коэффициент распределения составит 0, (3480: (150 • 12 + 150 • 14 + 100 • 19)).
В таком случае накладные затраты на единицу товара составят: по изделию А - 12 • 0,6 = 7,2 тыс. руб.; по изделию Б - 14 • 0,6 = = 8,4 тыс. руб.; по изделию В — 19 • 0,6 = 11,4 тыс. руб.
Составим новую калькуляцию продукции и определим рентабельность продаж в этом случае (табл. 4.7).
Таблица 4.7 Калькуляция себестоимости продукции, тыс. руб.
| Показатель | Товар А | Товар Б | Товар В |
| 1.Прямые затраты | |||
| 2.Накладные затраты | 7,2 | 8,4 | 11,4 |
| 3. Себестоимость продукции | 17,2 | 19,4 | 23,4 |
| 4.Цена реализации | 20,5 | 24,0 | |
| 5. Прибыль | 1,8 | 1,1 | 0,6 |
| 6.Рентабельность продаж, % | 9,5 | 5,4 | 2,5 |
Таким образом, как видно из расчета в табл. 4.7, рентабельность продаж товаров с учетом оборачиваемости товарных запасов изменилась. Это значит, что организации следует сосредоточить Усилия по увеличению закупок и реализации товаров А и Б.
При калькулировании полной себестоимости используются следующие методы расчета (см. рис. 4.2).
Метод прямого счета. Применяется на предприятиях, производящих однородную продукцию (добыча руды, угля, калийных солей, производство синтетических материалов из однородного исходного сырья и др.) При этом методе издержки на единицу продукции определяются путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. По причине ограниченности сферы применения данного метода на практике чаще используется расчетно-аналитический метод.
Расчетно-аналитический метод калькулирования. Сущность этого метода состоит в том, что прямые затраты на единицу продукции определяются на основе прогрессивных норм расхода ресурсов, а косвенные — пропорционально признаку, установленному в отраслевых методических рекомендациях Между тем в качестве другого варианта распределения косвенных издержек в рамках использования расчетно-аналитического метода используется так называемая Л.5С-калькуляция основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Сущность калькулирования по методу центров ответственности заключается в том что прямые затраты включаются в себестоимость напрямую а косвенные — через распределение между центрами затрат (анализа).
Нормативный метод — наиболее прогрессивный (см. систему «стандарт-кост»). Широко применяется в отраслях с массовым и крупносерийным характером производства (машиностроение и металлообработка, швейная, мебельная, обувная и другие отрасли промышленности). Но нормативный метод и система «стандарт-кост» не являются аналогами. Так, если в рамках нормативного метода отклонения от нормативных затрат включаются в себестоимость, то в системе «стандарт-кост» сверхнормативные расходы относятся на финансовые результаты деятельности организации или на виновных лиц. При нормативном методе нормируются лишь прямые затраты, тогда как косвенные — распределяются между объектами калькулирования индексным методом. В системе «стандарт-кост» стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей.
Параметрический метод применяется для расчета издержек производства однотипных, но разных по качеству изделий. Он основывается на установлении закономерности изменения издержек в зависимости от изменения качественных параметров продукции. Выявив эту закономерность и издержки на изготовление изделия-представителя, можно узнать издержки на другие однотипные изделия, отличающиеся друг от друга некоторыми параметрами. Для отбора качественных свойств (параметров) выполняется корреляционный анализ зависимости изменения издержек от изменения каждого параметра. позволяет соизмерить улучшение качественных свойств продукции с дополнительными затратами на ее изготовление.
Метод исключения затрат, коэффициентный и комбинированный методы основаны на определении общей суммы всех затрат "*переработку исходного сырья и ее последующем распределении на получаемую продукцию. Эти методы используются в комплексных производствах, т. е. в таких, где из одного исходного сырья, едином технологическом процессе получают два или несколько разнородных видов продукции. К комплексным производствам относятся нефтеперерабатывающее, коксохимическое, обогатительное, мясомолочное производства.
Метод исключения затрат состоит в том, что из всей продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, один ее вид считается основным, остальные — побочными (попутными). Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся после исключения сумму относят на издержки по основной продукции. При данном методе наибольшую сложность представляет собой правильное определение стоимости побочных продуктов. От этого зависит достоверность издержек на изготовление основной продукции. Побочная продукция оценивается по действующим отпускным ценам предприятий или по ценам заменяемого сырья. При этом уровень издержек на изготовление основной продукции искажается, поскольку из общей суммы затрат исключаются не только затраты на производство побочных продуктов, но и сумма прибыли, входящая в цену.
В этом случае более правильно оценивать продукцию по ценам без прибыли. Экономически более обоснованной считается оценка побочной продукции по издержкам ее изготовления в раздельном производстве.
Применение данного метода целесообразно в отраслях, где побочные продукты занимают небольшой удельный вес, а их оценка не оказывает существенного влияния на издержки по изготовлению основной продукции.
При коэффициентном методе все затраты распределяются между полученными продуктами пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. При этом один из продуктов принимается за условную единицу с коэффициентом, равным единице, а остальные приравниваются к нему по переводному коэффициенту, учитывающему какой-либо признак (отпускные цены на продукцию, ее вес, содержание органической массы и др.).
Издержки на производство единицы каждого вида продукции исчисляются в следующей последовательности: весь выпуск продукции рассчитывается в условных единицах; определяют издержки на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах; рассчитываются издержки на производство каждого вида продукции путем умножения издержек на условную единицу на соответствующий коэффициент.
Основным недостатком коэффициентного метода является то что он исключает расчет издержек на изготовление каждого вида продуктов по статьям расхода. Составляется лишь калькуляция переработки единицы исходного сырья. Это затрудняет выявление внутрипроизводственных резервов снижения затрат. Кроме того, любой признак, по которому устанавливается соотношение в коэффициентах и, следовательно, распределяются затраты, условен.
Комбинированный метод сочетает предыдущие два. Данный метод пригоден в нефтеперерабатывающей промышленности, где получают несколько основных и побочных продуктов. Сущность его сводится к следующему: а) большая часть продуктов относится к основным. Это уменьшает влияние оценки побочной продукции на издержки по изготовлению основной; б) побочная продукция исключается из общих затрат не по отпускным ценам, а в процентах к издержкам на переработку всего сырья; в) оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.
4.6. СИСТЕМА «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» (КАЛЬКУЛЯЦИЯ ПОКРЫТИЯ)
В настоящее время использование российскими организациями и предприятиями модели полного распределения затрат и расчета на этой основе цен приводит к неконкурентоспособности отечественной продукции, поскольку происходит постоянное повышение цен. Между тем завоевание и удержание рынков сбыта возможны при продаже продукции по оптимальным ценам, что, в свою очередь, вызывает необходимость ускорить процесс управления и регулирования затратами. Это предполагает целесообразность использования широко применяемой в западных странах системы «директ-костинг».
В основу системы «директ-костинг» (модели частичного распределения затрат) положен принцип (учета и …) контроля (управления) затрат в связи (с учетом) 1)с колебаниями объема производства или 2)степени загрузки оборудования.
Суть классического «директ-костинга» состоит в том, то себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных (прямые) затрат.
Система же учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей предполагает включение в себестоимость переменных и части постоянных расходов, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.
В системе «директ-костинг» используется два основных показателя: 1)маржинальная прибыль (сумма покрытия) и 2)операционная прибыль (прибыль от производства и реализации (конкретного) изделия.
Сумма покрытия показывает, какая часть выручки от реализации продукции (работ, услуг) по рыночным ценам остается у предприятия после вычитания из нее прямых (переменных) затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.
Сумма покрытия (маржинальный доход) включает в себя постоянные затраты предприятия и прибыль. Постоянные (условно-постоянные) затраты в основном известны. Они включают в себя общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы.
Далее, вычитая из суммы покрытия, исчисленной для конкретного изделия, постоянные (накладные??) расходы, мы получаем операционную прибыль(прибыль от производства и реализации этого (конкретного) изделия).
Таким образом, (нам) удается без выявления (проведения) трудоемких учетных операций и расчетов оценить (тот) вклад, который вносит в 1)покрытие постоянных затрат и 2)формирование прибыли предприятия каждое изделие или производственное подразделение.
Разные изделия, продуктовые группы или производственные подразделения предприятий вносят различный вклад в суммы покрытия предприятия. В этой связи этот показатель, выраженный в процентах, является важным критерием при планировании Производства и сбыта продукции в целях достижения максимальной прибыли. Таким образом, исчисление маржинального дохода (суммы покрытия) дает возможность выявить более рентабельные изделия и, соответственно, внести изменения в ассортимент выпускаемой продукции.
Рассмотрим пример.Предприятие предлагает потребителям товары Л, В, С, D, Рассчитанная для товара А цена не была принята рынком. Продажа изделия поданной цене приносит убытки предприятию, как это видно из расчета калькуляции себестоимости на основе полных затрат (табл. 4.8). Правильным ли является решение об исключении данного изделия из ассортимента?
Таблица 4.8