Тема 8. Учет финансовых вложений.

1. Понятие, классификация и оценка финансовых вложений.

2. Последующая оценка финансовых вложений.

3. Учет вложений в уставные капиталы других организаций.

4. Учет вложений в долговые ценные бумаги.

5. Учет предоставленных займов.

6. Учет вкладов по договору простого товарищества.

7. Учет приобретения прав-требований на дебиторскую задолженность.

8. Обесценение финансовых вложений и учет резервов под обесценение.

9. Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.

1. Правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях организации определяет ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее их этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.)

Условия для принятия активов в качестве финансовых вложений представлены на рисунке 43.1

Рис. 43.1 Условия для принятия активов в качестве финансовых вложений

ПБУ 19/02 определило, что к финансовым вложениям организации относятся:

1. государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены {облигации, векселя);
2. вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
3. предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях;
4. дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Классификация финансовых вложений представлена на рисунке 43.2

Рис. 43.2 Классификация финансовых вложений

К финансовым вложениям организации не относятся:

1. собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи и аннулирования;
2. векселя, выданные организацией-векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
3. вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
4. драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами организации на приобретение финансовых вложений являются:

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

-вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

-расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

-иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений внесенных в счет вклада в уставный капитал организации признается их денежная оценка, согласованная с учредителями, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, признается:

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- сумма денежных средств, которые может быть получены от их продажи на дату принятия их к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым не рассчитывается рыночная цена.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, признается стоимость активов переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Виды оценки финансовых вложений представлены на рисунке 43.3

Рис.43.3 Оценка финансовых вложений

Направления приобретения финансовых вложений	Оценка финансовых вложений	Бухгалтерская запись
1. За оплату	В полной сумме понесенных расходов	Д сч.58 К сч.51,52,76
2. Внесенные в счет вклада в уставный капитал	Согласованная с учредителями	Д сч.58 К сч.75
3. Полученные безвозмездно	По текущей рыночной стоимости на дату принятия к бух. учету. По сумме денежных средств, которые могут быть получены от их продажи на дату принятия их к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг по которым не рассчитывается рыночная цена)	Д сч.58 К сч.91
4. Оплаченные не денежными средствами	По стоимости активов, переданных (подлежащих передаче) во исполнение возникших обязательств, которая устанавливается по цене, применяемой организацией при определении стоимости аналогичных активов	Д сч.58 К сч.90

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Учет финансовых вложений ведется на счете 58 «Финансовые вложения». По дебету счета отражается поступление финансовых вложений, а по кредиту – списание.

К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

1).«Паи и акции», где учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.;

2).«Долговые ценные бумаги», где учитывается наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги;

3).«Предоставленные займы», где учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организаций) лицам денежных и иных займов. Займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно;

4).«Вклады по договору простого товарищества», где предприятие-компаньон учитывает наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества;

5). «Приобретенные права требования», где ведется учет приобретенной по договору цессии дебиторской задолженности.

Аналитический учет по счету 58 должен вестись по видам финансовых вложений;

по объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация).

По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги; номер, серия и т. п.; номинальная цена; цена покупки; расходы по покупке, дата покупки, дата продажи, место хранения.

2. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Для целей дальнейшей оценки финансовые вложения делятся на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражается в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую дату. Корректировку можно проводить ежемесячно или ежеквартально.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение (уменьшение) расходов не коммерческой организации.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость может быть определена одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Направления выбытия и оценка выбывающих финансовых вложений представлены на рисунке 43.4

Рис. 43.4 Направления выбытия финансовых вложений , их оценка

Вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.

По каждому виду (группе) финансовых вложений в течение года применяется только один способ оценки.

3.Финансовые вложения в уставные капиталы представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации в виде:

- внесенния вкладов при создании и расширении организации;

- приобретения акций (долей) организации на вторичном рынке;

- приобретение акций приватизируемых организаций у органов управления государственным имуществом.

В качестве инвестиционных ресурсов могут быть денежные средства, основные средства, имущественные права, ценные бумаги и др.

Не денежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения их денежной оценки. Если не денежные вклады вносятся в уставный капитал АО или ООО и его объявленная стоимость выше 200 минимальных размеров оплаты труда, то такая оценка должна производиться независимым оценщиком.

Инвестирование средств в уставный капитал происходит в два этапа: в процессе государственной регистрации и на протяжении определенного периода ее деятельности.

Размер первоначального взноса и предельный срок внесения зависит от организационно- правовой формы создаваемого юридического лица.

Учет финансовых вложений в уставные капиталы других организаций ведут на счете 58 субсчете 1 «Паи и акции».

Денежные инвестиции в уставный капитал сопровождаются записью: Дт 58/1 Кт 76,50,51,52

Если вносятся не денежные активы, то при вложении основными средствами:

Дт02 Кт01 – на величину амортизации;

Дт58 Кт01 –на остаточную стоимость;

Дт58 Кт91 или Дт91 Кт58 – на сумму превышения согласованной с учредителями стоимости над остаточной стоимостью.

На сумму начисленных доходов, связанных с участием в уставных капиталах, производится запись: Дт76 субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и доходам» Кт91 субсчет «Прочие доходы».

Акции и вклады могут являться объектом сделок купли – продажи при этом производятся следующие записи:

Дт 91 Кт 58 - На балансовую стоимость проданных акций;

Дт 62 Кт 91 - На продажную сумму акций;

Дт 91 Кт 51,76 - На расходы по продаже;

Дт 91/9 Кт 99 – На сумму прибыли от продажи.

Если продажа акций, вкладов, начисление процентов оказывает существенное влияние на финансовый результат, то есть является предметом деятельности организации, то продажа акций отражается с использованием счета 90.

4. Вложение в долговые ценные бумаги производят с целью получения дохода в течение строго установленного срока. К ним относятся инвестиции в долговые ценные бумаги, векселя и другие аналогичные ценные бумаги. Доходом по долговым ценным бумагам может быть дисконт, процент.

Инвестирование средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении на первичном или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут быть частные и государственные облигации.

Для учета вложений в долговые ценные бумаги предназначен счет 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Инвестирование средств в облигации отражается следующей записью: Дт 58/2 Кт 50,51,76. По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним дохода, списывается на финансовые результаты организации:

Разница между фактическими затратами на приобретение облигаций (других долговых обязательств) и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) следует

Относить на убытки в случае превышения фактических затрат над номинальной стоимостью

Отражать как доходы будущих периодов в случае превышения номинальной стоимости над фактическими затратами

при этом, если первоначальная стоимость выше номинальной производятся следующие записи:

Дт76 субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и доходам» - на сумму причитающегося к получению дохода,

Кт58 субсчет «Долговые ценные бумаги» - на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью,

Кт91 субсчет «Прочие доходы и расходы» - на разницу между суммами, отнесенными на сче76 и 58.

Если первоначальная стоимость ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то в учете производятся следующие записи:

Дт76 субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и доходам» - на сумму причитающегося к получению дохода,

Дт58 субсчет «Долговые ценные бумаги» - на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью,

Кт91субсчет «Прочие доходы и расходы» - на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58.

Особенность финансовых вложений в векселя состоит в том, что они могут осуществляться на финансовом и на товарном рынке.

На счете 58 субсчете 2 формируется информация о наличии и движении векселей третьих лиц. Когда поставщик получает от покупателя его собственный товарный вексель, то такой вексель выполняет функцию долговой расписки и принимается к учету как дебиторская задолженность (Дт 62,76 субсчет «Векселя полученные»).

Если полученный вексель выступает средством обеспечения предоставленного займа, то его учет организуется на счете 58 субсчете 3, а именно, Дт58/3 Кт 62 - получен от покупателя финансовый вексель или товарный вексель третьих лиц.

Продажа, выкуп ценных бумаг отражается с использованием счета 91 следующей корреспонденцией счетов:

Дт 91 Кт 58 – Списана балансовая стоимость долговых ценных бумаг,

Дт 62 Кт 91 - Начислена выручка от продажи,

Дт 91 Кт 51,76 - Отражены расходы на продажу,

Дт 51 Кт 62 - Поступили денежные средства,

Дт 91/9 Кт 99 - Отражен финансовый результат от продажи

5.Финансовые вложения, основанные на отношениях займа, осуществляются путем предоставления организацией своих активов на определенный срок в собственность других лиц.

Порядок формирования заимодавцем информации о финансовых вложениях определяется условиями договора займа, который предусматривает предмет займа, способ обеспечения займа, способ возврата и т.п. Формирование информации о предоставленных займах осуществляется на счете 58 субсчете 3 «Предоставленные займы».

Дт 58/3 Кт 51,50 – предоставлены в заем денежные средства.

На сумму займа должна быть получена гарантия. На сумму полученной гарантии в обеспечение предоставленного займа производится запись на забалансовом счете –Дт 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные».

Дт 76/3 Кт91 - На сумму начисленного процента на величину займа;

Дт 51 Кт76/3 - На сумму полученного процента по займу.

Финансовые вложения в форме вещного займа отражаются следующими записями:

Дт 91 Кт 10,41,43 - Списана балансовая стоимость переданного актива;

Дт 91 Кт68 - Начислен НДС, так как стоимость переданного актива подлежит включению в облагаемый НДС оборот;

Дт 58/3 Кт 91 - Отражена передача актива в виде вещного займа;

Дт 008 - На сумму гарантии в обеспечение предоставленного займа, если это предусмотрено по договору;

Дт 10,41,43 Кт 58/3 и Кт008 - Возврат актива в виде вещного займа.

6.Учет операций по совместной деятельности осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». ПБУ20/03 определяет правила отражения хозяйственных операций в учете и отчетности в случае совместного:

• осуществления операций;
• использования активов;
• осуществления деятельности.

При совместно осуществляемых операциях каждым участником договора выполняется определенный этап производства продукции, выполнения работ или оказания услуг с использованием собственных активов.

Совместно используемыми активами считается имущество, находящееся в общей долевой собственности нескольких юридических лиц, заключивших договор о совместном использовании этого имущество с целью получения экономических выгод или дохода.

В соответствии с законодательством совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора простого товарищества между ее участниками.

По договору простого товарищества (договор о совместной деятельности) два или более лиц объединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица с целью получения прибыли или иной не противоречащей закону цели.

Отличительными особенностями финансовых вложений в простое товарищество по сравнению с вложениями в складочный капитал полного товарищества и товарищества на вере являются:

- возможность внесения участником не только денежных средств, но и профессиональных знаний, деловых связей, репутации;

- беспрепятственное внесение имущества, не принадлежащего участнику на праве собственности;

- самостоятельное решение участников всех вопросов по внесению вкладов;

- отсутствие необходимости государственной регистрации.

Внесенное имущество, произведенная продукция и доходы и т.п.- все является общей долевой собственностью. Пользование совместным имуществом возможно по согласию товарищей. Оценка вкладов также осуществляется по согласованию товарищей. Обязанности по содержанию общего имущества возлагается по договору на отдельных товарищей, а прибыль от их совместной деятельности распределяется пропорционально их вкладам. Ведение бухгалтерского учета общего имущества поручается одному из участников. Деятельность простого товарищества учитывается на обособленном балансе, но он не самостоятелен, так как простое товарищество не является юридическим лицом. Активы и пассивы этого баланса не включаются в балансы юридических лиц. Общее имущество простого товарищества учитывается на счете 80.

У участника простого товарищества, ведущего общие дела, при создании товарищества производятся следующие записи:

Дт 50,51,01,10и т.д. Кт 80 - Оприходование имущества простого товарищества;

Дт 99(84) Кт 84(99) - Списание сумм прибыли (убытка), подлежащего распределению;

Дт80 Кт10, 01,41 и др. - Возврат имущества.

У участника договора простого товарищества стоимость переданного имущества подлежит отражению на счете 58 субсчете 4 следующей корреспонденцией счетов:

Дт58/4 Кт10,41,01и другие счета – На балансовую стоимость переданного имущества;

Дт02,05 Кт01,04 – На сумму начисленной амортизации;

Дт58/4 Кт50,51 –На сумму вложений в форме денежных средств;

Дт76 Кт91или Дт91 Кт76 – На сумму прибыли (убытка), подлежащего распределению между участниками

После прекращения совместной деятельности, по мере поступления имущества, дебетуются счета 01,10,50 и др. и кредитуется счет 58/4.

7.Цессией (уступкой прав требования на дебиторскую задолженность) признается соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает свои права кредитора к должнику по какому – либо договору третьему лицу (цессионарию).

Согласно ГК РФ уступаемые права переходят к цессионарию в таком же объеме, в каком они принадлежали цеденту. Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся сделке.

Приобретенные права требования на дебиторскую задолженность цессионарий принимает к учету на счет 58 субсчет5 «Приобретенные права требования». Эти операции отражаются следующими записями:

Дт 58/5 Кт76 - Приобретены права требования у цедента;

Дт76 Кт51 - С расчетного счета оплачен долг цеденту;

Дт62/1 Кт91 - Должнику предъявлены требования об оплате;

Дт 91 Кт 58/5 - Списана учетная стоимость требования;

Дт 51 Кт 62/1 - На расчетный счет зачислен долг дебитора;

Кт 91/9 Кт 99 – Отражена прибыль от оказания финансовой услуги.

8.По финансовым вложениям, по которым не определяется регулярно текущая рыночная стоимость, в соответствии с ПБУ 19/02 образуется резерв под обесценение финансовых вложений. Он создается, если наблюдается устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, т.е. происходит обесценение финансовых вложений.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное увеличение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений возможно в следующих случаях:

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем;

- появление у организации - эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности организации, либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявления его банкротом.

Если проверкой будет подтверждено устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то на разницу между их учетной и расчетной стоимостью организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Сумма резерва используется для формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом.

При повышении расчетной стоимости финансовых вложений на сумму повышения уменьшают созданный резерв. При этом дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91.

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву.

9..В соответствии с ПБУ19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются с разделением на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения.

Кроме того в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

• о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) и о
• последствиях изменения способов оценки;
• о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и о финансовых вложениях, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой соответствующих финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость;
• по долговым ценным бумагам, по которым определяется текущая рыночная стоимость,
• разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 ПБУ 19/02.;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
• данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
• по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Контрольные вопросы к теме

1. Какими нормативными актами регулируется бухгалтерский учет финансовых вложений?

2. Что такое финансовые вложения?

3. Каковы условия принятия активов в качестве финансовых вложений?

4. В какой оценке принимаются к учету финансовые вложения?

5. По каким видам финансовых вложений определяют текущую рыночную стоимость?

6. По каким видам финансовых вложений текущая рыночная стоимость не определяется?

7. Как оценивают финансовые вложения при их выбытии?

8. На каких счетах учитываются доходы и расходы по финансовым вложениям?

9. Что понимают под обесценением финансовых вложений?

10. Каковы особенности вкладов в уставные капиталы других организаций?

11. Назовите основные особенности учета финансовых вложений в займы.

12. Изложите порядок аналитического учета финансовых вложений.

13. Как учитываются финансовые вложения по договору простого товарищества?