Бюджет прямых затрат на материалы
Планирование и бюджетирование в системе управления предприятием.
Планирование и бюджетирование на предприятии относятся к числу наиболее сложных и ответственных функций менеджмента. Закладываемые в плане мероприятия и бюджетные средства на их реализацию служат базой для достижения намеченных целей.
Планирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются его потенциальные ресурсы, формулируются цели на перспективу и устанавливается приоритетность решения задач для их достижения.
На практике планирование реализуется путем разработки комплекса мероприятий, определяющих последовательность достижения конкретных показателей с учетом возможностей наиболее эффективного использования ресурсов каждым структурным подразделением организации. Таким образом, планирование охватывает все участки деятельности организации и ориентирует их на решение поставленных задач.
В зависимости от сроков и содержания выделяют стратегическое (перспективное) и текущее (оперативное) планирование. Последовательность задач при перспективном и текущем планировании представлена на рис. 1.
Рис. 1. Планирование деятельности организации[1]
Рис. 2. Иерархия элементов планирования[2]
Управление как процесс начинается со стратегического планирования, т.к. оно обеспечивает основу для всех последующих управленческих решений.
Степень актуальности стратегического планирования в современной России можно косвенно оценить по уровню спроса российских компаний на соответствующие консалтинговые услуги. Результаты анализа, проведенного в 19 отраслях экономики России, включая машиностроение и металлообработку, нефтяную и нефтегазовую промышленность, фармацевтику, строительство, сельское хозяйство, связь, банки и другие, показывают, что стратегическое планирование сегодня является уже весьма актуальной проблемой российского бизнеса. Обобщая отношение предприятий к этой проблеме, ее можно поставить на 5-е место по значимости после проблем финансового характера (включая проблемы привлечения инвестиций и оптимизации налоговых платежей), юридического характера, проблем развития информационных технологий и проблем оценки собственности и бизнеса.
В специальной литературе приводится множество толкований категории «стратегическое планирование». Обращается внимание на следующие его способности:
1) стратегические планы определяют основные направления развития предприятия;
2) оно ориентируется на долгосрочную перспективу;
3) основная цель стратегического планирования заключается в обеспечении потенциала будущей успешной деятельности предприятия.[3]
Стратегическое планирование – это набор действий и решений, предпринятых руководством, которые ведут к разработке специфических стратегий, т.е. детальных, всесторонних, комплексных планов, предназначенных для обеспечения осуществления миссии организации и достижения ее долговременных целей.
В число потенциальных преимуществ, которые дает разработка стратегического плана, входит:
1) улучшение качества организационной работы;
2) наличие четкого представления о направлении движения к будущему;
3) возможность своевременного решения главных организационных проблем;
4) достижение более высокого экономического показателя «затраты – эффективность»;
5) создание рабочего коллектива и накопление экспертных знаний;
6) выполнение требований финансирующих организаций;
7) принятие активной, а не выжидательной позиции по отношению к проблемам, стоящим перед организацией.[4]
Стратегическое планирование не должно рассматриваться как гарантия будущего успеха. Стратегическое планирование имеет следующие ограничения.[5]
Стратегическое планирование не является путем принятия будущих решений. Невозможно предсказать будущее. Стратегическое планирование предоставляет общее направление движения.
Стратегическое планирование не является макетом будущего. Происходит слишком много перемен – меняется рынок, предпочтения потребителей, появляются новые конкуренты, новые технологии, новые возможности, изменяются финансовые условия и т.д. Стратегическое планирование – динамичный процесс, восприимчивый к переменам.
Стратегическое планирование не может решить критические ситуации, угрожающие организации. Стратегическое планирование не выведет из кризиса. Организация должна быть стабильна до начала применения стратегического планирования.
Стратегическое планирование не должно заменять хороших интуитивных суждений. Если организации повезло и в ней работают хорошие интуитивные мыслители, необходимо быть осторожным с применением формального стратегического планирования.
Стратегическое планирование не определяет всех критических факторов, связанных с организацией. Стратегическое планирование призвано определить наиболее важные вопросы, встающие перед организацией. Фокусируя внимание на основных вопросах, стратегический план минимизирует детали и таким образом увеличивает шансы успешного применения.
Процесс стратегического планирования является инструментом, помогающим в принятии управленческих решений. Его задача – обеспечить нововведения и изменения в организации в достаточной степени. Можно выделить четыре основных вида управленческой деятельности в рамках процесса стратегического планирования:
1. Распределение ресурсов – включает в себя распределение ограниченных организационных ресурсов, таких, как фонды, дефицитные управленческие таланты и технологический опыт.
2. Адаптация к внешней среде – охватывает все действия стратегического характера, которые улучшают отношения организации с ее окружением. Организациям необходимо адаптироваться к внешним как благоприятным возможностям, так и опасностям, вывить соответствующие варианты и обеспечить эффективное приспособление стратегии к окружающим условиям.
3. Внутренняя координация – включает координацию стратегической деятельности для отображения сильных и слабых сторон организации с целью достижения эффективной интеграции внутренних операций.
4. Организационное стратегическое предвидение – предусматривает осуществление систематического развития мышления менеджеров путем формирования организации, которая может учиться на прошлых стратегических решениях. Способность учиться на опыте дает возможность организации правильно скорректировать свое стратегическое направление и повысить профессионализм в области стратегического управления.[6]
Оперативное планированиеобеспечивает на базе стратегических целей выполнение соответствующих годовых (оперативных) планов, определяющих путь развития предприятия на короткий промежуток времени.
Текущее планирование предполагает закрепление целей и задач организации в системе бюджетов и смет, составленных для структурных подразделений и отдельных направлений деятельности. Другими словами, оперативное планирование неразрывно связано с бюджетированием (бюджетным планированием), под которым понимается процесс планирования деятельности хозяйствующего субъекта, реализуемый посредством составления и исполнения системы взаимосвязанных бюджетов и предполагающий установление ответственности за каждую статью расходов и доходов. Таким образом, с помощью бюджетирования конкретизируются задачи планирования в форме распределения материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации для достижения намеченных результатов деятельности.[7]
Между стратегическим и бюджетным планированием существует взаимосвязь (рис. 3).
Рис. 3. Связь стратегического и бюджетного планирования[8]
Бюджет – это финансовый план, охватывающий все стороны деятельности организации, позволяющий сопоставлять все понесенные затраты и полученные результаты в финансовых терминах на предстоящий период времени в целом и по отдельным подпериодам.
В США принято четко разделять три понятия: планирование, программирование и бюджетирование. План – это система целей и стратегий по их достижению. Программа – это комплекс мероприятий по реализации стратегий. Бюджет – это и финансовое выражение целей, стратегий и намеченных мероприятий, и плановые финансовые сметы и графики расходов, и прогнозируемые финансовые результаты исполнения программ, и затраты, необходимые для этого.[9]
Структуру бюджетов, содержание бюджетных статей, согласованность бюджетов между собой, их функции определяет управленческий аппарат организации исходя из ее реальных задач, специфики деятельности и других факторов.
Разработка, анализ и контроль бюджетов являются важнейшей составной частью системы управленческого учета в организации. В бюджетах находят отражение оперативные планы деятельности, на основе выявления и анализа отклонений от бюджетных показателей определяются проблемные участки работы. С помощью бюджетирования руководство имеет возможность заранее найти оптимальное соотношение в распределении производственных и финансовых ресурсов между отдельными подразделениями, а также видами деятельности. Бюджеты охватывают все аспекты функционирования организации - снабжение, производство, реализацию продукции, управление финансовыми потоками и т.д. Деятельность различных центров ответственности объединяется в единое целое. В результате достигается оптимальное соотношение централизации и децентрализации управления.
Можно выделить следующие цели бюджетирования (бюджетного планирования):
1) планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации;
2) детализация и координирование различных видов деятельности в функциональных подразделениях;
3) оценка предстоящих затрат по периодам;
4) стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;
5) контроль текущей деятельности и обеспечение плановой дисциплины;
6) формирование базы для расчетов эффективности деятельности организации;
7) оценка выполнения планов центрами ответственности и их руководителями;
8) средство обучения менеджеров.[10]
Таким образом, бюджетирование способствует реализации двух важнейших функций управления: планирования и контроля. В начале отчетного периода, на который разработан бюджет, он является планом или эталоном, представляя своеобразный отчет о желаемых результатах. Совокупность бюджетов позволяет руководству видеть четкую картину будущей деятельности организации. В конце периода бюджет превращается в средство контроля и оценки достигнутых результатов, выявления "узких" мест в целях повышения эффективности управления в будущем.
Бюджетное планирование базируется на принципах единства, непрерывности, гибкости и точности.[11]
Принцип единства означает, что бюджетирование деятельности организации должно носить системный характер, и все подразделения (центры ответственности), участвующие в процессе составления бюджетов, должны быть устремлены к достижению единой цели - созданию генерального плана организации, контролю его выполнения и коррекции последующих планов по результатам контроля, а также анализу выполнения плана.
Принцип непрерывности заключается в том, что процессы корректировки и контроля за исполнением бюджетов должны происходить постоянно. По мере изменений фактических условий хозяйствования, а также возможностей организации в бюджеты вносятся необходимые поправки и уточнения.
С принципом непрерывности тесно связан принцип гибкости, предполагающий способность бюджетов изменять свою направленность в связи с возникновением новых обстоятельств. Бюджеты должны быть составлены с учетом определенных резервов планирования, так называемых надбавок безопасности. Заметим, что, если предусмотренные резервы окажутся слишком большими, бюджетирование потеряет смысл.
Принцип точности означает, что составляемые бюджеты должны по возможности точно конкретизировать и детализировать оперативные планы деятельности организации.
Рассмотрим классификацию бюджетов.
Бюджет, который охватывает общую деятельность предприятия, называется генеральным. Его цель – объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами. Данные бюджеты можно подразделить на следующие группы:
1) финансовые бюджеты (бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, прогнозный баланс);
2) операционные бюджеты (бюджет продаж, бюджет прямых материальных затрат, бюджет управленческих расходов и др.);
3) вспомогательные бюджеты (план капитальных затрат, кредитный план и др.);
4) дополнительные (специальные) бюджеты (бюджеты распределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и программ, налоговый бюджет).
По механизму использования бюджетов выделяют статические и гибкие бюджеты.
Статический бюджет – бюджет организации, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности. Доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации.
Статический бюджет отражает сам факт достигнутого результата. С его помощью сравнивают и анализируют только абсолютные значения показателей как в денежном, так и в процентном отношениях.
Возможности более детального анализа статический бюджет не представляет. В этих целях используют гибкий бюджет.
Гибкий бюджет – бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Он учитывает изменение затрат и доходов в зависимости от изменения уровня продаж и представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.
Гибкий бюджет включает доходы и расходы, скорректированные на фактический объем продаж. Если в статическом бюджете показатели планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. При использовании гибкого бюджета применяется факторный анализ результатов.
В гибком бюджете для производственных затрат вначале определяют норму в расчете на единицу продукции, а затем на основе этих норм определяется плановый объем производственных затрат в зависимости от уровня фактической реализации. Аналогичным образом также корректируется выручка от продаж.[12]
По способу составления различают дискретные и скользящие бюджеты.
Дискретный бюджет разрабатывается на год с разбивкой по кварталам и месяцам.
Метод непрерывного планирования формирует скользящие бюджеты, т.е. бюджеты составляются на год с корректировкой в процессе его исполнения ежемесячно. Например, в декабре составляется бюджет январь-декабрь, в январе под влиянием возможных изменений составляется бюджет февраль-январь следующего отчетного года и т.д.
Также различают приростные бюджеты и бюджеты «с нуля». Приростные бюджеты формируются на основе текущих бюджетов или результатов прошлых периодов с учетом параметров и событий, которые могут произойти за период действия данного бюджета. Однако применение этого метода может в дальнейшем обернуться неэффективной деятельностью всего предприятия, поскольку использование только приростных бюджетов может сформировать у менеджеров уверенность в том, что затраты предыдущего периода оправданы и оснований для их пересмотра нет. А это не всегда справедливо: прошлый опыт может влиять на процесс планирования, но никак не должен заменять прогнозирование результатов.
Другой метод решения проблемы составления бюджета – бюджетирование «с нуля». В отличие от приростного бюджета главным постулатом при бюджетировании «с нуля» выступает независимость плановых уровней расходов от их предыдущих величин. Предполагается, что все расходы в базовый период неизвестны и их требуется определить. Данный метод можно рассматривать как метод стимулирования поиска альтернативных путей достижения поставленных целей. Он позволяет наглядно продемонстрировать связь между способом распределения бюджетных ресурсов и достижением целей предприятия, дает возможность планирования расходов в принципиально новых сферах деятельности, а также в случаях, когда предприятию приходится действовать в резко меняющемся окружении.[13]
При построении сводного бюджета необходимо определиться с методикой его заполнения. Существуют три основных подхода к составлению бюджетов, которые могут применяться на этапах их планирования, согласования и утверждения. Это подходы «сверху вниз», «снизу вверх», а также итеративный подход.
Под бюджетированием «сверху вниз» понимается определение высшим менеджментом некоторого стратегического показателя, который и закладывается в систему бюджетов. Исходя из значения этого показателя на более низких уровнях определяется, какие исходные условия ведения бизнеса (определенные показатели затрат) необходимы для достижения требуемой величины стратегического показателя. Если становится понятным, что при существующих условиях невозможно достичь требуемого значения, то оно может быть пересмотрено. Таким образом, происходит процесс корректировки, необходимый для того, чтобы бюджеты оказывались выполнимыми. Разработка стратегических показателей требует формализации стратегии компании, которая заключается в построении стратегических карт и сбалансированной системы показателей деятельности.
В качестве финансовых стратегических целей можно выбрать различные финансовые показатели деятельности компании. Самыми распространенными являются показатели прибыльности, например чистая прибыль или прибыль на акцию.
Бюджетирование «снизу вверх» предполагает построение системы бюджетирования начиная с бюджета продаж. Исходя из планируемых продаж и соответствующих им затрат получаются определенные финансовые показатели деятельности компании. Если их значения не устраивают высший менеджмент, то бюджеты, входящие в состав операционного бюджета, пересматриваются.[14]
Наиболее приемлема итерационная процедура бюджетирования, при которой, как правило, сначала сверху спускаются целевые финансовые показатели, а после формирования по направлению «снизу-вверх» всей системы бюджетов предприятия вплоть до основных заключительных бюджетов – бюджета доходов и расходов, бюджета движения денежных средств и прогнозного баланса, следует их анализ на соответствие выполнения поставленных руководством целевых показателей (оборачиваемость, рентабельность, ликвидность и т.п.). Если желаемые значения целевых показателей достигаются, бюджет представляется руководству на утверждение, после чего он из проекта становится директивным и рассылается всем менеджерам компании для выполнения и контроля. Если же по результатам анализа обнаруживается расхождение полученных целевых показателей с желаемыми, то от руководства компании следует задание на подготовку следующей версии бюджетов. Такие итерации повторяются до достижения приемлемой версии, которая принимается в качестве утвержденной.[15]
Рассмотрим процесс составления генерального бюджета промышленного предприятия.
Блок-схема прямого составления генерального бюджета предприятия приведена на рис. 4.
Рис. 4. Последовательность составления генерального бюджета
При формировании бюджетов для подразделений организации необходимым условием является использование метода «нулевого баланса». Бюджеты должны составляться не на основе затрат за прошедший период, а на базе запланированных мероприятий.
С точки зрения контроллера бюджеты должны отвечать следующим требованиям:
1. Бюджеты должны быть напряженными, но достижимыми. Лишь сбалансированность мотивирует соблюдение бюджета.
2. Право на существование имеет только действительный бюджет. Теневой или аварийный бюджеты недопустимы.
3. Бюджет является обобщающим планом в натуральных и денежных единицах.
4. Ответственный за исполнение бюджета должен принимать участие при его разработке, для того чтобы со всей ответственностью отнестись к составлению бюджета.
5. Бюджет является своеобразной инструкцией к записи по счетам. Он требует равенства планируемых и фактических данных.
6. Бюджет остается неизменным во время бюджетного периода.[16]
Составленный бюджет должен проходить согласование со всеми службами организации, участвующими в его формировании, после чего он представляется на рассмотрение руководству организации. После одобрения руководством организации бюджет становится действующим. Он должен быть обязательно принят перед началом хозяйственного года, для того чтобы требуемые мероприятия могли быть своевременно выполнены. Меняющиеся данные, параметры или цели не ведут к изменению бюджета. Сведения об отклонениях, полученные в результате сравнения плановых и фактических показателей, учитываются на будущее к началу срока действия следующего бюджета.
На основании утвержденного руководством организации бюджета строятся ежемесячные планы доходов и расходов, которые обязательны для исполнения всеми службами. Через эти планы осуществляется управление затратами в организации и обеспечивается достижение необходимого уровня экономических показателей, без чего невозможно гибкое развитие предприятия.[17]
Рассмотрим пример составления бюджетов.
Разработка операционного бюджета начинается, как правило, с составления плана продаж. Это связано с тем, что от величины и стоимости реализации во многом зависят все остальные экономические показатели организации: объем производства, себестоимость, прибыль и др.
Бюджет продаж формируется как «сверху вниз» на базе стратегического планирования (например, исходя из емкости рынка, доли на рынке), так и «снизу вверх», принимая во внимание отдельных клиентов или продукцию. Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями. Основным источником информации при составлении бюджета продаж служат данные отдела маркетинга.[18]
Объем продаж и его товарная структура предопределяют общий характер деятельности организации. Бюджет продаж является наиболее сложным этапом в процессе планирования. Это связано с тем, что объем продаж и, следовательно, выручка от них определяются не столько производственными возможностями организации, сколько возможностями сбыта на реальном рынке. Здесь учитывается влияние следующих факторов:
− деятельность конкурентов;
− общее положение на национальном и мировом рынках;
− стабильность поставщиков и покупателей;
− результативность рекламы;
− циклические, сезонные и другие случайные колебания;
− политика ценообразования;
− рентабельность продукта.
Бюджет №1. Бюджет продаж на 31 декабря 2008 года
| Показатель | Квартал | Год | |||
| I | II | III | IV | ||
| Ожидаемые продажи, ед. | 10 000 | ||||
| Продажная цена единицы, тыс. руб. | |||||
| Итого продажи, тыс. руб. | 20 000 | 60 000 | 80 000 | 40 000 | 200 000 |
| Ожидаемый сбор наличности | |||||
| Счета к получению на 31.12.2008 г., тыс. руб. | |||||
| Продажи, тыс. руб.: | |||||
| I квартал | 14 000 | 20 000 | |||
| II квартал | 42 000 | 18 000 | 60 000 | ||
| III квартал | 56 000 | 24 000 | 80 000 | ||
| IV квартал1 | 28 000 | 28 000 | |||
| Итого, тыс. руб. | 23 000 | 48 000 | 74 000 | 52 000 | 197 000 |
1 Только 70% продаж принесут наличность в IV квартале. По остальным 30% поступления ожидаются в следующем году.
Далее составляется бюджет производства. Для определения объемов производства необходимо знать общий объем продаж и его распределение внутри бюджетного периода (в соответствии с бюджетом продаж), товарные остатки на начало бюджетного периода (года) и установить такие целевые нормативы, как товарные остатки и запас готовой продукции на начало и конец каждого бюджетного подпериода (квартала) и всего периода (года). Бюджет производства и запасов готовой продукции может составляться только в натуральных единицах измерения. А затем на его основе определяются соответствующие затраты в стоимостных показателях.
Расчет осуществляется для каждого вида продукции по следующей формуле:
Бюджет №2. Бюджет производства на 31 декабря 2008 года
| Показатель | Квартал | Год | |||
| I | II | III | IV | ||
| Ожидаемые продажи, ед. | 10 000 | ||||
| Желаемые конечные запасы готовых продуктов1, ед. | |||||
| Начальные запасы готовых продуктов2, ед. | |||||
| Единицы для производства | 10 100 |
1 20% продаж следующего квартала
2 20% продаж текущего квартала
Обоснованный бюджет производства, то есть практически производственный план, позволяет установить взаимосвязь между различными структурными подразделениями, участвующими в производственном процессе, увязать производство и сбыт продукции, определить потребность в необходимых материалах, в трудовых ресурсах, в уровне загрузки и использования производственной мощности и т.п.[19]
Бюджет прямых затрат на материалы
Данный бюджет предназначен для определения затрат сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий и других продуктов, необходимых для производства готовой продукции, чья стоимость целиком относится на объем продаж и изменяется прямо пропорционально объему продаж (производства). Кроме того, в рамках данного бюджета предстоит определить нормативный (переходящий) запас сырья и материалов, а также график погашения кредиторской задолженности, т. е. установить условия и порядок взаиморасчетов с поставщиками сырья, комплектующих и т. п.
Годовая потребность в сырье и материалах может быть определена по формуле:
Бюджет №3. Бюджет прямых затрат на материалы на 31 декабря 2008 года
| Показатель | Квартал | Год | |||
| I | II | III | IV | ||
| Объем производства, ед. | 10 100 | ||||
| Сырье и материалы на единицу, натур. ед. | |||||
| Производственные потребности, натур. ед. | 16 000 | 18 000 | 50 500 | ||
| Желаемые конечные запасы сырья и материалов1, натур. ед. | |||||
| Начальные запасы сырья и материалов2, натур. ед. | |||||
| Сырье и материалы для закупок, натур. ед. | 16 200 | 17 150 | 50 550 | ||
| Стоимость сырья и материалов для закупок по 0,6 тыс. руб. за натур. ед., тыс. руб. | 10 290 | 30 330 | |||
| Ожидаемые выплаты наличности | |||||
| Счета к оплате 31.12.2008 г. | |||||
| Закупки, тыс. руб.: | |||||
| I квартал | |||||
| II квартал | |||||
| III квартал | 10 290 | ||||
| IV квартал | |||||
| Итого, тыс. руб. | 10 005 | 30 120 |
1 10% потребности следующего квартала
2 10% потребности текущего квартала
Примечание. Закупки 50% - в текущем квартале и 50% - в следующем.
Бюджет прямых затрат труда (на оплату труда)
Назначение данного бюджета – определить прямые (переменные) издержки на заработную плату в соответствии с составленным ранее бюджетом производства. Для определения прямых затрат труда необходимо рассчитать затраты рабочего времени (в часах и (или) человеко-часах), идущие на изготовление единицы объема выпуска продукции (объема продаж), и стоимость 1 человеко-часа рабочего времени (по средней и (или) средневзвешенной тарифной ставке). Также нужно знать объемы производства на предстоящий бюджетный период (например, на один год) и их распределение внутри бюджетного периода (по кварталам).
Бюджет №4. Бюджет затрат на оплату труда на 31 декабря 2008 года
| Показатель | Квартал | Год | |||
| I | II | III | IV | ||
| Объем производства, ед. | 10 100 | ||||
| Прямой труд за ед., ч | 0,8 | 0,8 | 0,8 | 0,8 | 0,8 |
| Итого часы прямого труда | |||||
| Стоимость прямого труда, тыс. руб. | 7,5 | 7,5 | 7,5 | 7,5 | 7,5 |
| Итого стоимость прямого труда, тыс. руб. | 19 200 | 21 600 | 11 400 | 60 600 |