Тема 15. Основы бухгалтерского управленческого учета
1. Понятие управленческого учета, его цели и задачи (15)
Управленческий учет представляет собой относительно обособленную подсистему бухгалтерского учета, в которой формируется экономическая информация о затратах на конкретный вид деятельности и полученных доходах по центрам ответственности, используемая аппаратом управления всех уровней для поддержки планирования, нормирования, экономического анализа, контроля, других функций системы управления и выработки управленческих решений в области регулирования экономики предприятия.
Целью управленческого учета является информационная поддержка принятия руководителями решений по управлению обычными видами деятельности предприятия.Структурирование целей управленческого учета с учетом точки зрения главного бухгалтера:
1. Цель — определение прибыли.Выяснить, когда были получены доходы в отчетном периоде и как определить относящиеся к ним затраты хозяйственных ресурсов. Задачи: определение доходов и расходов; отнесение затрат во времени.
2. Цель — определение себестоимости.Основано на учете затрат в прошлом, т.е. по фактической себестоимости производства и реализации продукции. Задачи: учет затрат на производство и продажу; учет балансовой стоимости товарно-материальных ценностей; учет остаточной стоимости товарно-материальных ценностей; учет потенциальных расходов в будущем.
3. Цель — определение налогов.Важно определить влияние учета налогов на финансовую отчетность, используемую в экономическом анализе. Задачи: учет требований к информации для взимания налогов; учет времени возникновения доходов и расходов; учет порядка расчетов по налоговым платежам; внесение поправок в отчетность.
Основными задачами бухгалтерского управленческого учета является составление отчетов для: 1) целей периодического планирования и контроля; 2) принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора политики организации (т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации); 3) выбор методов учета затрат на производство и способов калькулирования себестоимости продукции; 4) выработка структуры и документального обеспечения нормативного хозяйства, процедур его корректировки и обновления; 5) определение отклонений, выработка рекомендаций по устранению причин, вызвавших отклонения, с ориентацией на ближнюю перспективу и др.
2. Предмет и метод управленческого учета (15)
Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.
управленческого учета представляет собой систему способов и приемов для выработки инструментальных средств познания объектов управленческого учета в их динамике и статике (регистрация, группировка, обобщение, оценка).
Метод (методология, концепция) управленческого учета представляет собой совокупность приемов и способов формирования и обобщения внутрихозяйственной учетно-экономической информации, используемой аппаратом управления для выработки и поддержки управленческих решений по регулированию экономики предприятия в целом и по центрам ответственности.
Элементы метода управленческого учета: документация, инвентаризация, оценка процессов, калькуляция, отчетность, интерпретация, сравнение, внутрихозяйственная отчетность, нормирование, методы финансового анализа, экономико-математические и др.
3. Назначение и отличия бухгалтерского финансового и управленческого учета (15). Сравнение управленческого и налогового видов учета (15)
Сравнение финансового, управленческого и налогового видов учета
| Область сравнения | Финансовый учет | Управленческий учет | Налоговый учет |
| Обязательность ведения учета | Ведение учёта обязательно . | Ведение учета необязательно | Ведение учета обязательно |
| Цель ведения учета | Составление финансовых документов для внешних пользователей | Информационное обеспечение внутрифирменного управления | Контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов |
| Правила ведения учета | Основан на общепринятых принципах | Учетные принципы формируются организацией самостоятельно исходя из целей и задач внутрифирменного управления | Основной принцип учета - обеспечение непрерывного отражения фактов хозяйственной деятельности, влекущих за собой изменение размера налоговой базы |
| Пользователи информации | Внешние и внутренние пользователи бухгалтерской информации | Различные уровня внутрифирменного управления | Внешние и внутренние пользователи |
| Основной внутренний документ, определяющий порядок ведения учёта | Учетная политика для целей ведения финансового учета | Учетная политика для целей ведения управленческого учета | Учетная политика для целей ведения налогового учета |
| Принцип группировки расходов | По экономическим элементам | По статьям калькуляции | По экономическим элементам |
| Основной объект учета и отчетности | Организация как юридическое лицо | Структурные подразделения организации | Организация как юридическое лицо |
| Периодичность представления отчетности | Устанавливается законодательными нормативными актами | По мере необходимости, в соответствии с принципами целесообразности и экономичности | По мере окончания налогового периода |
| Необходимость использования метода двойной записи | Использование обязательно | Использование возможно, но необязательно | Использование не предусмотрено |
4. Центры ответственности в управленческом учете (15)
В управленческом учете затраты, расходы, доходы, финансовые результаты принято группировать и учитывать, а также бюджетировать по центрам ответственности — подразделениям предприятия, возглавляемым руководителями (менеджерами), обладающими делегированными полномочиями и персонально ответственными перед руководством предприятия за экономику вверенных им организационных единиц, по которым экономически целесообразно формировать учетную информацию о деятельности такого центра. При этом за центрами ответственности закрепляются лишь те затраты и доходы, на которые руководитель центра может (и обязан) оказывать непосредственное воздействие. Центрами ответственности являются организационные единицы: корпуса, цехи, участки, бригады, строительные площадки, животноводческие фермы и т.п.
В зависимости от выполняемых функций, объема и значимости делегированных руководителям полномочий можно выделить четыре основных центра ответственности за:
• затраты — руководители этих центров ответственны лишь за произведенные затраты и выполнение бюджетных показателей прямых и общецеховых затрат. Здесь формируется учетная информация о выполнении бюджета (сметы) затрат на приобретение активов (входящие затраты) и производственно-хозяйственную деятельность (затраты на выходе);
• доходы — контролируют поступление выручки, выполнение запланированных (прогнозируемых) физических и стоимостных объемов производства и продаж товарной продукции, бюджета затрат на реализацию (коммерческих затрат), а также за определение ценовой политики (отделы сбыта готовой продукции или запасных частей, поставляемых на продажу);
• прибыль — контролируют доходы и расходы, за исключением инвестиций в свои активы. Представлены филиалами, отделениями, представительствами, или аппаратом руководителя экономической деятельности предприятия;
• инвестиции — контролируют затраты, расходы, доходы, прибыль и собственные активы, могут определять отпускные цены на свою продукцию, инвестиционную политику относительно собственной прибыли.
Организация управленческого учета по центрам ответственности предусматривает группировку (систематизацию) расходов, доходов и финансовых результатов применительно к определенным уровням управления и составление внутрихозяйственной отчетности по организационным единицам (центрам ответственности), на базе которой формируется финансовая отчетность предприятия в целом.
5. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета (15)
Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета
| Задачи | Классификация затрат |
| Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли | Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные |
| Принятие решения и планирование | Постоянные (условно-постоянные) и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные затраты Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые |
| Контроль и регулирование | Регулируемые Нерегулируемые |
6. Системы калькулирования себестоимости в управленческом учете (15)
Одним из ключевых элементов метода управленческого учета является калькулирование, отличающееся от калькулирования в финансовом учете адаптацией к индивидуальным особенностям управления хозяйствующим субъектом. В управленческом калькулировании практикуется два основных подхода к составлению калькуляций:1) система полных затрат (абсорпшен костинг); 2) система переменных затрат (директ костинг).
Абсорпшен костинг обеспечивает полное распределение себестоимости продукта труда, т.е. себестоимость продукции калькулируется по всем производственным затратам, включая накладные затраты; директ костинг предлагает отнесение на себестоимость только переменных производственных затрат, а постоянные накладные затраты рассматриваются как расходы периода.
7. Особенности группировки затрат в финансовом и управленческом учете (15)
В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство. Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ 9/10 «Расходы организации» для целей ведения финансового учета определен следующий перечень экономических элементов: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом учете результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.
В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой.
В результате различий в подходах к группировке затрат в финансовом и управленческом учете информация о прибыли формируется по-разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансовый результат деятельности всей организации (эта информация представляется в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, насколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг).
8. Принятие управленческих решений на базе информации управленческого учета (15)
Одной из важных задач бухгалтерского управленческого учета является сбор и обобщение информации, полезной для принятия менеджерами и высшим руководством предприятия правильных управленческих решений. Процесс принятия решения начинается с определения цели и задач, стоящих перед предприятием. От этого в конечном счете зависит отбор исходной управленческой информации и избранный алгоритм решения. Бухгалтерский управленческий учет обладает целым арсеналом приемов и методов, позволяющих обрабатывать и обобщать исходную информацию. На практике принятие решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям предприятия. Для этого прежде всего необходимо иметь информацию об издержках по всем альтернативным вариантам, причем речь идет о затратах будущего периода. В ряде случаев в расчетах приходится учитывать и упущенную выгоду предприятия.
На базе информации управленческого учета решаются: 1) оперативные задачи: определение точки безубыточности; планирование ассортимента продукции (товаров), подлежащей реализации; определение структуры выпуска продукции с учетом лимитирующего фактора; отказ или привлечение дополнительных заказов; принятие решений по ценообразованию (имеет для предприятий особое значение в условиях конкурентной борьбы); 2) задачи перспективного характера, т. е. имеющие долгосрочное стратегическое значение: о капиталовложениях; о реструктуризации бизнеса; о целесообразности освоения новых видов продукции. Решение подобных задач предполагает долгосрочное отвлечение собственных средств из оборота. Предприятие должно финансировать проект капитальных вложений лишь в том случае, когда доход по нему превышает доход от инвестирования свободных средств в ценные бумаги, обращающиеся на фондовом рынке. Приемы и методы бухгалтерского управленческого учета позволяют дать правильные рекомендации при решении подобного рода проблем.
9. Взаимосвязь управленческого учета и анализа (15)
Подсистема управленческого анализа предназначена для оценки состояния обычных видов деятельности на основе выявленных отклонений в подсистеме контроля. Последняя обосновывается с помощью расчетов ряда аналитических показателей, в число которых целесообразно включить показатели рентабельности; материалоемкости производства; нормы маржинальной прибыли и др. В число задач управленческого анализа входит также выявление причин возникновения отклонений и их регистрация и обобщение во внутрихозяйственных информационных регистрах. Сформированная информационно-аналитическая база служит источником принятия управленческих решений. Совокупность результативной и промежуточной информации подсистем оперативного и бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа образует управленческую отчетность, обеспечивающую возможность поддержания обратной связи в бухгалтерском управленческом учете.
В системе бухгалтерского управленческого учета применяются иные подходы к оценке эффективности бизнеса. Объектом учета здесь являются отдельные сегменты организации - центры ответственности. Их вклад в формирование конечного финансового результата организации неодинаков, поэтому появляется необходимость отдельно проанализировать доходы и расходы по каждому структурному подразделению. Качество работы центра ответственности в системе управленческого контроля оценивается двумя показателями: результативностью и эффективностью. В практике стран с рыночной экономикой наиболее часто используют четыре показателя финансового характера: прибыль; рентабельность активов; остаточную прибыль; экономическую добавленную стоимость. Рентабельность активов = Прибыль подразделения / Активы подразделения; остаточная прибыль (ОП) — это прибыль, зарабатываемая подразделением сверх минимально необходимой нормы прибыли, устанавливаемой администрацией компании; экономическая добавленная стоимость (ЭДС) - разница между доходом, который компания заработала для держателей своих акций и облигаций, и доходом, который мог бы быть получен, если бы средства были инвестирование в другие компании при аналогичном уровне риска.
Организация бухгалтерского учета на несостоятельном предприятии
В соответствии с законом № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве» методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций (предупреждению банкротства, наблюдению, финансовому оздоровлению, внешнему управлению, конкурсному производству, мировому соглашению) на данный момент отсутствует. Действующий план счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий предназначен для систематизированной группировки информации о деятельности стабильно функционирующей организации и должен быть дополнен синтетическими счетами и субсчетами, отражающими особенности учета операций в условиях банкротства. В учете несостоятельного предприятия используются ранее применявшиеся счета. В условиях банкротства оценка имущества и обязательств предприятия ведется по текущей (восстановительной) стоимости (т. е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности и перехода к стадии банкротства) и по текущей рыночной стоимости, тогда как в обычных условиях деятельности оценка этих объектов производится по фактической (первоначальной) стоимости.
Процедура ликвидации предприятия всегда начинается с проведения полной инвентаризации. Состав финансовой отчетности для стабильно функционирующего предприятия и предприятия-банкрота одинаков. Ликвидация предприятия — это длительный процесс, состоящий из двух основных этапов: 1) формирования конкурсной массы (имущественного комплекса) предприятия-должника и определения всей совокупности предъявляемых к предприятию требований кредиторов; 2) погашения предъявленных претензий кредиторов за счет конкурсной массы предприятия-банкрота.
Составление ликвидационного балансапредставляет собой конечную цель процесса ликвидации предприятия. Целью ликвидационного баланса является определение ликвидационной стоимости предприятия, т.е. стоимости активов предприятия при принудительной их продаже по резко сниженным ценам. В ликвидационном балансе показываются убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами предприятия. Входящие остатки ликвидационного баланса должны соответствовать данным промежуточного баланса, чтобы обеспечить наглядную картину результативности конкурсного производства. Актив ликвидационного баланса не содержит каких-либо показателей, поскольку все имущество должно быть реализовано либо списано и утилизировано, а дебиторская задолженность взыскана. По статьям пассива баланса отражаются непогашенные требования кредиторов и понесенные собственником предприятия убытки. Ликвидационный баланс призван дать исчерпывающую характеристику имущества предприятия, а также источников его формирования на момент его ликвидации.