Источники покрытия убытков
Если по итогам отчетного года организация получила убыток, то он может быть погашен за счет:
- прибыли прошлых лет:
Дт 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кт 84 субсчет «Непокрытый убыток отчетного года»;
- целевых взносов учредителей:
Дт 50 Кт 75
Дт 75 Кт 84;
- средств резервного капитала:
Дт 82 Кт 84;
- уменьшения уставного капитала:
Дт 80 Кт 84.
Тема 11.7. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, должны применять все организации, которые являются налогоплательщиками налога на прибыль, кроме субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций. Указанные хозяйствующие субъекты имеют право сами определить, применять ПБУ 18/02 или не применять.
Пункт 3 ПБУ 18/02 гласит, что разница между бухгалтерской прибылью, отраженной в Отчете о финансовых результатах, и налоговой базой по налогу на прибыль, состоит из постоянных и временных разниц.
ФНС России разместила на своем форуме перечень (Реестр) разниц, которые возникают в результате различных правил признания хозяйственных операций в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Всего выявлена и описана 241 разница. Реестр
Постоянные разницы
Постоянные разницы формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного года и при этом исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль либо учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Такие разницы увеличивают или уменьшают (но чаще все-таки увеличивают) налогооблагаемую базу по сравнению с бухгалтерской прибылью. Иными словами – это доходы и расходы, которые признаются только в бухгалтерском учете и никогда не будут признаны в налоговом учете или наоборот, признаются только в налоговом учете и никогда не признаются в бухгалтерском учете.
К постоянным разницам можно отнести:
- сверхнормативные расходы;
- расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества;
- убыток, перенесенный на будущее, после истечения 10 лет (порядок переноса такого убытка определен в ст. 283 НК РФ).
Перечень постоянных разниц, приведенный в ПБУ 18/02, является открытым, поэтому и иные расходы и доходы могут быть отнесены к постоянным разницам.
Следует отметить, что при отнесении сверхнормативных расходов к постоянным могут возникнуть следующие трудности. Налоговый период по налогу на прибыль – год, исчисление прибыли производится в течение года нарастающим итогом, по рекламным и представительским расходам нормативы определены от выручки (расходов на оплату труда) нарастающим итогом за период с начала года. Только по итогам отчетного года можно только говорить о размере расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли. Определение же постоянных разниц и отражение их в учете должно происходить на протяжении года, и это не позволяет однозначно трактовать эти разницы как постоянные. Очевидно, что порядок классификации разниц в подобной ситуации лучше прописать в учетной политике организации.
Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства (актива), которые приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Если постоянную разницу умножить на ставку 20%, то получим ту часть суммы налога, которую придется «заплатить» сейчас (в случае ПНО) либо «не платить» (в случае ПНА) и на будущие налоговые обязательства это ни каким образом не влияет:
| Постоянное налоговое обязательство (актив) ПНО (ПНА) | = | Постоянная разница, возникшая в отчетном периоде | х | Ставка налога на прибыль |
Постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается записью:
Дт 99 Кт 68.
Пример
Производственная организация за отчетный год получила бухгалтерскую прибыль в размере 50 000 руб. Представительские расходы составили 55 000 руб. Фонд оплаты труда за этот же период – 1 125 000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) или в сумме 45 000 руб. (1 125 000 руб. х 4 %). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 10 000 руб. (55 000 — 45 000 руб.) является в бухгалтерском учете постоянной разницей. Сверхнормативные представительские расходы учитываются на счетах учета затрат обособленно.
На основании "бухгалтерской" прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дт 99 Кт 68 10 000 руб. (50 000 руб. х 20 %) - начислен условный расход по налогу на прибыль.
Сверхнормативные представительские расходы в сумме 10 000 руб. (55 000 - 45000) представляют собой постоянные разницы.
Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы, то начисляется:
Дт 99 Кт 68 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.
Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль - "текущий налог на прибыль" - составит 12 000 руб. Эта величина состоит из условного расхода по налогу на прибыль - 10 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль - 2000 руб.
Типы постоянных разниц и возникновение постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств представлены в таблице:
| Признание в бухгалтерском учете | Признание в налоговом учете | Сравнение бухгалтерской прибыли (БП) и налогооблагаемой (НП) | Следствие (разница, умноженная на ставку налога на прибыль) |
| Доходы | |||
| Да | Да | БП=НП | - |
| Да | Нет | БП>НП | ПНА |
| Нет | Да | БП<НП | ПНО |
| Нет | Нет | БП=НП | - |
| Расходы | |||
| Да | Да | БП=НП | - |
| Да | Нет | БП<НП | ПНО |
| Нет | Да | БП>НП | ПНА |
| Нет | Нет | БП=НП | - |
Временные разницы
Временные разницы- это доходы и (или) расходы, которые формируют прибыль (убыток) в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом учете - в последующих периодах, т.е. возникают в бухгалтерском учете и налоговом учете в разных периодах. В отличие от постоянных разниц, временные разницы имеют свою «биографию», необходимо отслеживать их жизненный цикл, от «рождения» до «смерти».
Временные разницы возникают, в частности, если:
- организация признает доходы и расходы в налоговом учете кассовым методом, в то время как для целей бухгалтерского учета действует метод начисления (т.к. кассовый метод в бухгалтерском учете могут применять только субъекты малого предпринимательства);
- амортизация для целей бухгалтерского учета не совпадает с амортизацией для целей налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.
Перечень временных разниц, приведенный в ПБУ 18/02, также является открытым, поэтому и иные расходы и доходы могут быть отнесены к временным разницам.
Временные разницы бывают двух видов: налогооблагаемые и вычитаемые.
Вычитаемые временные разницы - это доходы или расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налоговую базу – в следующих.
Налогооблагаемые временные разницы - это доходы или расходы, которые увеличивают в текущем периоде бухгалтерскую прибыль, в налогооблагаемую прибыль увеличат в будущих периодах.
При возникновении временных разниц возникают отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. В отличие от постоянных, они не исчезают бесследно в текущем периоде, а накапливают информацию о сумме налогов, уплаченных сейчас, но подлежащих вычету в будущем, или отложенных сейчас, чтобы быть уплаченными в будущем.
Вычитаемым временным разницам соответствует отложенный налоговый актив. Он определяется, как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль (20%). Эта часть налога, которая «переплачена» в данном периоде, но будет «недоплачена» в будущем.
Для учета информации о наличии и движении отложенных налоговых активов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 09 "Отложенные налоговые активы".
По дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
Информация об отложенных налоговых активах отражается:
- по состоянию на отчетную дату в бухгалтерском балансе по статье “Отложенные налоговые активы” Раздела I “Внеоборотные активы”;
- изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде отражается в отчете о прибылях и убытках по строке ” Изменение отложенных налоговых активов”.
Налогооблагаемым временным разницам соответствуетотложенное налоговое обязательство. Если налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль 20%, то получим сумму налога, которую придется уплатить, в будущем.
Для учета информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".
По кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".
Информация об отложенных налоговых обязательствах отражается:
- по состоянию на отчетную дату в бухгалтерском балансе по статье “Отложенные налоговые обязательства” Раздела IV “Долгосрочные обязательства”;
- изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается в отчете о прибылях и убытках по строке ” Изменение отложенных налоговых обязательств”.
ПБУ 18/02 предоставляет право организациям при составлении бухгалтерской отчетности отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.
В случае изменения ставок налога на прибыль необходимо осуществить пересчет отложенных налоговых активов и обязательств на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Например, если новые ставки применяются с 1 января, то пересчет отражается 31 декабря с отнесением разницы на счет 99 "Прибыли и убытки".
Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (ТНП) определяется по формуле:
| ТНП | = | Условный расход (условный доход) | + | ПНО | - | ПНА | +/- | Изменение величины ОНА | +/- | Изменение величины ОНО |
Налог, рассчитанный с бухгалтерской прибыли (убытка) (по данным счета 99 «Прибыли и убытки»), называется условным расходом (доходом) (п. 20 ПБУ 18/02):
| Условный расход (условный доход) | = | Бухгалтерская прибыль (убыток) | х | Ставка налога на прибыль |
Налог, который необходимо заплатить в бюджет по данным налогового учета – это текущий налог.
| Текущий налог на прибыль | = | Налогооблагаемая прибыль | х | Ставка налога на прибыль |
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 по учету прибылей и убытков.
Пример
Организация по данным бухгалтерского учета в I квартале получила прибыль в размере 50 000 руб., а во II квартале - убыток в размере 5000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская прибыль составила 45 000 руб. (50 000 - 5 000).
На основании бухгалтерской прибыли I квартала организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дт 99 Кт 68 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
На основании бухгалтерского убытка II квартала исчисляется сумма условного дохода по налогу на прибыль:
Дт 68 КТ 99 1000 руб. (5000 руб. х 20%) - начислен условный доход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Общая величина "текущего налога на прибыль" по итогам II квартала составит 9000 руб. [(10 000 - 1000) или (45 000 руб. х 20%)].
Величина текущего налога на прибыль может быть определена следующими способами (п. 22 ПБУ 18/02) , выбор которого закрепляется в учетной политике организации:
- исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода;
- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается после статьи текущего налога на прибыль по отдельной статье отчета о прибылях и убытках.
Вопросы для самоконтроля
1. Как классифицируются в бухгалтерском учете доходы и расходы?
2. Каковы условия признания доходов в бухгалтерском учете?
3. Что представляет собой финансовый результат деятельности организации?
4. На каком счете формируется финансовый результат деятельности организации? Дать его характеристику.
5. Как определяется финансовый результат от продажи продукции, товаров, работ, услуг?
6. Дать определения понятий «прочие доходы» и «прочие расходы».
7. Какие субсчета открываются к счету 90 «Продажи»?
8. В каком порядке закрывается счет 90 «Продажи»?
9. Что представляет собой чистая прибыль организации? Где она учитывается?
10. На какие цели может быть использована чистая прибыль?
11. На какие цели может быть направлена нераспределенная прибыль?
12. Каковы источники покрытия убытков?
13. Какие разницы возникают в результате различий между данными бухгалтерского и налогового учета? Приведите примеры возникающих разниц.
14. Какое влияние на текущий налог на прибыль оказывают постоянные налоговые обязательства?
15. В каком порядке учитываются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?