Способы начисления амортизации объектов основных средств
В последние годы определяющим направлением развития производства становится научно-технический прогресс, под влиянием которого складываются новые макроэкономические пропорции. Они заключаются в изменении соотношения между возмещением и накоплением, накоплением и инвестициями. Это приводит к отрыву величины и скорости движения амортизационных отчислений от величины износа и кругооборота основного капитала. Необходимость обновления основных фондов, вызванная конкуренцией, заставляет осуществлять ускоренное списание оборудования с целью образования амортизационных отчислений для последующего вложения их в инвестиции. Таким образом, осуществляется интенсивное воспроизводство. Вследствие того, что амортизационные отчисления приобретают собственную форму существования и движения и перестают быть выражением физического износа основного капитала, происходит размывание границ между амортизационными фондами и чистым доходом, фондами возмещения и накопления. Другими словами, расширяется и становится более устойчивой финансовая база инвестирования. Таким образом, амортизационные отчисления становятся важным инструментом регулирования инвестиционной деятельности предприятия. В этих условиях особую значимость приобретает предоставление возможности предприятиям применять различные методы начисления амортизационных отчислений.
Согласно законодательству РБ амортизация основных средств может осуществляться одним из следующих способов:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- метод суммы чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – производительный способ.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
- при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Линейный способзаключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. Годовые нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока эксплуатации объекта у одного балансодержателя или собственника совпадают. Несовпадение этих норм возможно в случаях изменения условий эксплуатации объектов (коэффициентов сменности работы машин и оборудования, среды, в которой они эксплуатируются, иных отклонений от установленных базовых режимов работы и других условий в соответствии с действующим законодательством).
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из амортизируемой стоимости объекта основных средств и нормативного срока службы или срока его полезного использования путем умножения амортизируемой стоимости на принятую годовую линейную норму амортизационных отчислений;
- при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством. При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (от 1 до 2,5 раза), принятого организацией.
Недоамортизированная стоимость объекта – это разность амортизируемой стоимости и суммы начисленной до начала отчетного года амортизации.
- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исход из амортизируемой стоимости объектов основных средств и остатка лет срока полезного использования объекта.
- при производительном способе предприятие может использовать при начислении амортизации. Тогда при вводе в эксплуатацию отдельных объектов основных средств специально создаваемая на предприятии комиссия на основании технических характеристик объекта устанавливает ресурс каждого объекта – количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Период, в течение которого будет выпущено (выполнено) указанное количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, определяется как срок, полезного использования данного объекта. Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств или нематериальных активов заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к установленному ресурсу объекта.
Выбор одного или нескольких способов начисления амортизационных отчислений является важным элементом в учетной и амортизационной политике предприятия. Применение ускоренных способов начисления амортизации позволяет за более короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства. У предприятия появляются большие инвестиционные возможности. Это первый положительный момент ускоренной амортизации. Второй выигрыш у предприятия при ускоренной амортизации заключается в том, что себестоимость продукции в первые годы эксплуатации увеличивается на величину дополнительной амортизации, а прибыль снижается на эту же величину, следовательно, предприятие заплатит меньший налог на прибыль. При ускоренной амортизации может быть получена выгода и от снижения суммы налога на недвижимость предприятия.
Зарубежная практика предполагает использование достаточно большого количества разнообразных методов начисления амортизационных отчислений, в отличие от отечественной. Причем известны десятки специфических методов как прогрессивной (ускоренной), так и дигрессивной амортизации.
Среди известных в промышленно развитых странах методов начисления амортизации можно выделить такие, как:
- линейная амортизация с первоначальной стоимости;
- линейная амортизация с рыночной стоимости;
- амортизация в соответствии с уровнем использования объекта;
- амортизация после вычета определенной базовой величины;
- амортизация после вычета остаточной стоимости;
- чрезвычайная амортизация;
- метод амортизации, основанный на использовании сложных процентов;
- метод функциональной амортизации;
- метод пропорциональной рентабельности и т.д.
Такой широкий перечень методов начисления амортизации позволяет учесть не только национальные особенности отдельных стран, но и индивидуальные условия функционирования того или другого предприятия.
При выборе метода начисления амортизационных отчислений в нашей стране, необходимо учитывать влияние следующих факторов:
- соответствие доходов и расходов предприятия;
- уровень затрат на ведение бухгалтерского и налогового учета;
- ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством;
- возможность применения одного метода начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств в течение всего периода его полезного использования.
Таким образом модно сделать вывод, что при использовании ускоренных методов большая часть стоимости активной части основных фондов списывается в первые годы эксплуатации, соответственно в этот период заметно возрастает доля амортизационных отчислений в структуре затрат предприятия наряду с уменьшением доли других элементов затрат. Возрастает и себестоимость продукции предприятия в целом.
6.1. Начисление амортизации в ООО «ГЦРКП»
Линейный способ начисления амортизационных отчислений является традиционным для отечественной практики учета. При этом способе амортизационные отчисления из года в год начисляются в одной и той же сумме в течение всего срока эксплуатации объекта. Достоинством этого способа является простота расчетов ежегодных (ежемесячных) амортизационных отчислений. Недостаток является то, что при начислении амортизации не учитывается ни объем производства на амортизируемом объекте основных средств продукции, ни режим эксплуатации объекта, ни напряженность производственной программы.
Предприятие приняло в 2006 г. к учету коммутаторное оборудование для установления внутренней связи, первоначальная стоимость которого 125 000 тыс. руб. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок полезного использования такого оборудования установлен в пределах свыше 5 лет до 7 лет включительно. Предприятие установило срок полезного использования по этому оборудованию 6 лет. Годовая норма амортизационных отчислений в этом случае составит 16,67% (100/6). Ежегодно по данному объекту будут начислять амортизационные отчисления в сумме 20 833 тыс.руб. Одна двенадцатая этой часть этой суммы – 1736 тыс.руб. подлежит ежемесячному перечислению на затраты производства. Способ уменьшаемого остатка в отличии от линейного способа предполагает последовательное уменьшение годовой суммы амортизационных отчислений. В данном случае получается, что предприятие постепенно уменьшает годовую, а соответственно и месячную сумму амортизационных отчислений. Здесь фирма в первые года пользования вновь поступившими основными средствами, увеличивает амортизационные отчисления. При использовании этого метода годовая сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:
А= О * N, (2.1)
где А – годовая сумма амортизационных отчислений, тыс. руб.
О – остаточная стоимость основных средств на начало года, тыс. руб.
N – норма амортизационных отчислений, %.
Метод уменьшаемого остатка представлен в табл.2.1.
Таблица 2.1 – Расчет амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка
| Год | Остаточная стоимость на начало года, тыс. руб. | Годовая норма амортизации, % | Сумма амортизационных отчислений, тыс. руб. | Остаточная стоимость на конец года, тыс. руб. |
| 16,67 | ||||
| 16,67 | ||||
| 16,67 | ||||
| 16,67 | ||||
| 16,67 | ||||
| 16,67 | ||||
| Итог |
Источник: собственная разработка на основании данных предприятия
В отличие от линейного способа, способ уменьшаемого остатка предполагает последовательное уменьшение годовой суммы амортизационных отчислений.
Так, если в 2006 году было самортизированно 16,67% первоначальной стоимости, то в последний – лишь 6,7%, или на 10% меньше.
Но что еще более важно, довольно значительная часть стоимость оборудования оказалась недоамортизированной, а именно 41 854 тыс. руб., или 33,5% первоначальной стоимости.
Но если предположить, что недоамортизированная часть стоимости должна быть отнесена на затраты производства последнего, 2010 года, то это составит 40,2% первоначальной стоимости (41 854 + 8 373)/125 000 * 100%).
Такое резкое увеличение затрат может привести к значительному снижению прибыли предприятия и ухудшению его финансового состояния.
Исходя из этого можно предположить, что применение способа уменьшаемого остатка без коэффициента ускорения нецелесообразно. Данный расчет приведен в табл. 2.2.
Таблица 2.2 – Расчет амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения
| Год | Остаточная стоимость на начало года, тыс.руб. | Годовая норма амортизации, % | Сумма амортизационных отчислений, тыс. руб. | Остаточная стоимость на конец года, тыс. руб. |
| 16,67*2=33,34 | ||||
| 16,67*2=33,34 | ||||
| 16,67*2=33,34 | ||||
| 16,67*2=33,34 | ||||
| 16,67*2=33,34 | ||||
| 16,67*2=33,34 | ||||
| Итого |
Источник: собственная разработка на основании данных предприятия.
При использовании способа уменьшаемого остатка предприятия могут применять коэффициент ускорения в размере не выше 2.
Этот способ начисления амортизации разрешен по высокотехнологичным основным средствам, т.к. эта ситуация подразумевает постоянное обновление и модернизацию основных фондов предприятия. Инвестиции в основные фонды всегда были одной из основных направлений расходования денежных средств.
Годовая сумма амортизационных отчислений при этом способе их начисления определяется по формуле:
А = О * N * К, (2.2)
где К – коэффициент ускорения, установленный для данного вида высокотехнологичного оборудования.
В рассматриваемом примере коэффициент ускорения составил 2, но это не означает, что не может быть использован другой коэффициент, его величина может быть и ниже 2.
В этом случае, как правило, сумма амортизационных отчислений по последнему году не рассчитывается, а списывается вся остаточная стоимость.
Если определена ликвидационная стоимость, то сумма амортизации последнего года ограничивается размером, необходимым для уменьшения остаточной стоимости объекта до ликвидационной.
Поскольку при данном способе в первые годы списывается большая часть стоимости объекта основных средств (в первые три года переносится на затраты более 70% их стоимости), то данный способ относится к способам ускоренной амортизации.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Этот способ называются также способом падающих чисел. Расчет амортизации данным способом представлен в табл. 2.3.
Таблица 2.3 – Расчет амортизационных отчислений способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
| Год | Доля амортизационных отчислений соответствующего года | Сумма амортизационных отчислений, тыс. руб. | Самортизированная часть, % |
| 6/21 | 28,6 | ||
| 5/21 | 23,8 | ||
| 4/21 | |||
| 3/21 | 14,3 | ||
| 2/21 | 9,5 | ||
| 1/21 | 4,8 | ||
| Итого |
Источник: собственная разработка на основании данных предприятия
Годовая сумма амортизационных отчислений при этом способе определяется следующим образом:
Агод = Пст * t/T, (2.3)
где Пст – первоначальная стоимость объекта основных средств, тыс. руб.
Т – сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств, лет;
t – оставшееся число лет эксплуатации объекта основных средств, лет.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования также является вариантом ускоренной амортизации.
Годовая сумма амортизационных отчислений из года в год убывает, сумма накопленного износа, наоборот, растет, достигая к концу шестого года первоначальной стоимости. Расчет амортизации данным способом представлен в табл. 2.4.
Таблица 2.4 – Расчет амортизационных отчислений способом списания стоимости пропорционально объему продукции
| Год | Объем продукции, ед. | Амортизационные отчисления за единицу продукции, тыс.руб. | Годовая сумма амортизационных отчислений, тыс.руб. | Самортизированная часть, % |
| 17,86 | ||||
| 17,86 | ||||
| 17,86 | ||||
| 17,86 | ||||
| 17,86 | 12,6 | |||
| 17,86 | 11,4 | |||
| Итого |
Источник: собственная разработка на основании данных предприятия
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции. При этом способе величина ежегодных амортизационных отчислений зависит от количества выпускаемой продукции в соответствующем периоде.
В данном случае распределение выпуска продукции по годам прогнозируется следующим образом:
2006 год – 1680, 2007 – 1400, 2008 – 1260, 2009 – 980, 2010 – 880, 2011 – 800, всего – 7000 ед.
Амортизационные отчисления за единицу продукции за весь срок полезного использования оборудования составит 17,86 (125 000 /7 000).
Этот способ начисления амортизационных отчислений еще называют производственным, то есть сумма начисленной амортизации напрямую зависит от участия средства в процессе производства.
Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:
Агод = Пст * t/T, (2.4)
где М – объем продукции за весь период срока полезного использования актива, ед.
m – объем продукции в соответствующем году, шт.
В отличие от остальных при этом способе не осуществляется равномерное распределение амортизационных отчислений в течение года. Сумма начисленных амортизационных отчислений помесячно зависит от конкретного объема выпуска продукции в соответствующем месяце. В результате амортизационные отчисления изменяются в строгом соответствии с изменением объема производства и поэтому переходят из разряда постоянных издержек к разряду переменных.
Линейный способ начисления амортизационных отчислений, в принципе, применим к любому виду основных средств. Вместе с тем его применение более целесообразно по отношению к пассивной части основных средств (зданиям, сооружениям), так как их использование не связанно с действием каких-либо факторов переменного характера. Но из-за кризисной ситуации этот способ в последние годы является преобладающим.
Ускоренные способы начисления амортизационных отчислений позволяют быстрее формировать средства амортизационного фонда и проводить ускоренную реновацию основных средств в соответствии с требованиями технического прогресса. В качестве недостатков ускоренных способов можно отметить то, что при их применении стоимость основных средств по балансу имеет большие отклонения от их рыночной стоимости. Это расхождение возникает в результате более быстрого снижения балансовой стоимости объектов основных средств по сравнению с их рыночной стоимостью.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
ООО «ГЦРКП» является основным центром расчетов коммунальных платежей. В течении практики были рассмотрены основные моменты его функционирования. За время практики были изучены теоретические и методические вопросы организации бухгалтерского учета затрат на производство работ, услуг. Экономисту в своей профессиональной деятельности в большей степени необходимо руководствоваться содержанием актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета (законом «О бухгалтерском учете», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и другими, планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг).