Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля (СВК), а также степень их формализации должны соответствовать размерам эконо­мического субъекта и особенностям его деятельности.

СВК экономического субъекта вклю­чает: систему б/у; контрольную среду; отдельные средства контроля.

СБУ экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных опе­раций выполняются следующие требования:

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

• операции правильно и в соответствии с действующими нор­мативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

• зафиксированы особенности операций, имеющие существен­ное значение для учета и отчетности;

• ограничена возможность появления злоупотреблений.

Контрольная среда представляет собой осведомленность и прак­тические действия руководства экономического субъекта, направ­ленные на установление и поддержание СВК, и охватывает:

• стиль и основные принципы управления данным экономиче­ским субъектом;

• организационную структуру экономического субъекта;

• распределение ответственности и полномочий;

• осуществляемую кадровую политику;

• порядок подготовки б/о для внешних пользователей;

• порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

• соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Стиль и основные принципы управления — ответственность за разработку и фактическое воплощение СВК несет руководство экономического субъекта. От него зависит, будет ли СВК отвечать размерам и специ­фике деятельности экономического субъекта, функционировать регулярно и эффективно.

В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым будет передана часть функций по поддержанию СВК.

Организационная структура экономического субъекта — эффек­тивная организационная структура экономического субъекта, пред­полагающая оправданное разделение ответственности и полномо­чий сотрудников, препятствующая попыткам отдельных лиц нару­шать требования контроля и обеспечивающая разделение несовмес­тимых функций. Функции данного сотрудника несовместимы, если их сосредоточение у одного лица может способствовать соверше­нию случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруд­нять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат затраты на осуществление контрольных мероприятий должны быть меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;

• цель большинства средств контроля состоит в выявлении не­желательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными;

• человеку свойственно делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктив­ных материалов;

• возможно умышленное нарушение системы контроля в резуль­тате сговора сотрудников экономического субъекта как с другими сотрудниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами;

• возможно нарушение системы контроля вследствие злоупот­реблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля;

• встречается практика существенного изменения условий ве­дения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции.

Средства контроля должны обеспечивать:

• выполнение хозяйственных операций только с одобрения ру­ководства как в целом, так и в конкретных случаях;

• фиксирование в бухгалтерском учете всех операций в правиль­ных суммах, на надлежащих счетах б/у, в правиль­ном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте УП, а также обеспечение возможности подготовки достоверной б/о;

• доступ к активам только с разрешения соответствующего руко­водства;

• определение руководством с установленной периодичностью соответствия зафиксированных в б/у и фактически имеющихся в наличии активов, а в случае расхождений — принятие надлежащих мер.

Процедурами внутреннего контроля являются:

• арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

• проведение сверок расчетов;

• проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;

• проведение в соответствии с установленным порядком пе­риодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой на­личности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответствия дан­ных б/у фактическому наличию;

• использование для целей контроля информации из источни­ков, расположенных вне данного экономического субъекта;

• осуществление мер, направленных на физическое ограниче­ние доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;

• исследование динамики хозяйственных показателей, сравне­ние плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин выявленных расхождений.

СВК охватывает следующие элементы:

1) компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями;

2) разделение соответствующих обязанностей;

3) соблюдение необходимых формальных процедур при совер­шении хозяйственных операций;

4) физический контроль над активами и документацией;

5) своевременное составление первичных документов;

6) организация системы внутреннего аудита.

Орган внутреннего аудита в организации создается с целью не­зависимой проверки выполнения сотрудниками организации долж­ностных обязанностей. Организационные формы внутреннего ауди­та могут быть различными. Например, отдел внутреннего контроля, управление, бюро, отдельная группа внутренних аудиторов и др. Так как создание органа внутреннего аудита — достаточно дорогое мероприятие, а эффективность его работы не всегда возможно изме­рить в денежном выражении, многие руководители предприятий недо­оценивают важность этой структуры.

Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контро­ля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая. Однако она может принять решение о применении в своей деятельности боль­шего числа градаций.

Изучение и оценка аудиторскими организациями особенностей СБУ и внутреннего контроля в ходе ауди­торской проверки должны в обязательном порядке документиро­ваться с использованием следующих типовых форм:

• специально разработанные тестовые процедуры;

• перечни типовых вопросов для выяснения мнений руководя­щего персонала и работников бухгалтерии;

• специальные бланки и проверочные листы;

• блок-схемы и графики;

• перечни замечаний, протоколы, акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают мето­дики и порядок изучения и оценки СБУ и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов изучения и оценки. Сниже­ние объема и детальности отдельных аудиторских процедур в ре­зультате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть во всех таких случаях надлежащим образом аргументировано.

Аудитору следует оценивать систему внутреннего контроля эко­номического субъекта не менее чем в три этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

В то же время при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь, в первую очередь, соображениями возмож­ности разделения ответственности и полномочий сотрудников, от­ветственных за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъ­ектам малого предпринимательства, основанными на виде деятель­ности, структуре уставного капитала и средней численности работ­ников, предусмотренными другими нпа РФ.