Дослідження документів в процесі ревізії

Передусім слід визначитись, яким способом доцільно досліджувати документи- суцільним способом, чи вибірковим. Це залежить від того, документи якої ділянки діяльності підприємства вивчаються, та від об­ставин, що супроводжують ревізію.

Так, наприклад, документи по касових, банківських, кредитних операціях досліджують суцільним способом. Його використовують також

41

при ревізії інших ділянок фінансово-господарської діяльності в випадках, коли розкриваються зловживання.

Суцільний спосіб полягає в тому, що перевіряються всі без винятку операції, здійснені за ревізований період. Суцільні перевірки вимагають великих затрат праці та часу і тому використовуються в означених вище ревізіях.

При вибірковому способі досліджуються первинні документи та звіти по операціях, здійснених за окремий відрізок часу в періоді перевір­ки. Ознайомившись зі станом обліку та контролю в його загальних рисах, ревізор визначає операції якого періоду охопити перевіркою. Це можуть бути декілька днів в кожному місяці, або останні місяці кварталів. Однак, якщо при вибірковій перевірці будуть виявлені зловживання, слід пере­йти до суцільного способу. Як правило, документи досліджують в систе­матизованому порядку, тобто за об'єктами обліку. Але слід знати, що в разі необхідності можна аналізувати фінансово-господарські операції в хронологічному порядку їх виникнення.

Мета дослідження документів в процесі ревізії полягає в установ­ленні їх юридичної сили та в визначенні законності, доцільності і досто­вірності відображених в них господарських операцій.

Для цього суцільним чи вибірковим способом документи переві­ряють по формі та змісту. Контроль проводять з використанням спеціаль­них прийомів:

- зустрічна перевірка;

- взаємний контроль операцій та документів;

- аналітична перевірка;

- логічна перевірка;

- перевірка правильності відображення господарських операцій в ре­
гістрах бухгалтерського обліку.

Слід зазначити, що законною вважається операція, зміст якої по­вністю відповідає чинному законодавству.

Доцільність господарської операції визначається її необхідністю для підприємства при додержанні законності. Операція може бути закон­ною, але не доцільною і навпаки. Наприклад, придбані сировина та мате­ріали, яких є достатня кількість на підприємстві. Операція законна, проте не доцільна.

Достовірність господарської операції встановлюється при дослі­дженні документів по формі та за змістом з допомогою означених вище основних спеціальних прийомів документальної перевірки.

Досліджуючи документи по формі встановлюють, насамперед, їх юридичну силу. При цьому керуються нормативно-правовими актами та визначають додержання їх вимог в процесі відображення господарських

операцій в первинних документах. Звертають увагу на бланк документа, його форму, наявність реквізитів, дійсність підписів в одержанні ціннос­тей, підписів інших посадових осіб, відсутність виправлень, підчисток, чіткість заповнення всіх необхідних реквізитів, наявність в передбачених випадках штампів, печаток.

Обов'язково перевіряють наявність додатків до основних докумен­тів. Ними є обгрунтування на відпуск цінностей, специфікації, довіреності.

І в документах, і в додатках перевіряють випадки необумовлених виправлень, підчисток, змін кількості, ціни і суми. Слід пам'ятати, що в кожному випадку на виправленому документі повинні буги зроблені спе­ціальні помітки, підтверджені підписами всіх осіб, що приймали участь в його складанні.

Документування господарських операцій регламентується Поло­женням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському облі­ку, затвердженим наказом міністра фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.

Відхилення від вимог цього нормативного акта призводить до по­яви на практиці різноманітних порушень. Саме контроль по формі дозво­ляє виявити первинні документи, які мають відмітки про їх використання в обліку господарських операцій попередніх звітних періодів. Це може бути проставлена раніше на первинному документі дата запису в обліко­вий регістр, або відбиток штампа контролера, відповідного за машинну обробку документів, тощо. На додатках до прибуткових та видаткових касових ордерів, а також на документах, що слугували обгрунтуванням для нарахування заробітної плати, слід перевіряти дату на обов'язковому штампі "Отримано" або "Оплачено" чи на відповідному надписові від ру­ки, якими їх гасять.

Недодержання установленого порядку оформлення і погашення первинних документів нерідко призводить до прикриття зловживань та викрадення цінностей. Так, наприклад, порушення порядку гасіння касо­вих документів створюються умови повторного використання касових ордерів для списання ірошей із підзвіту касира та здійснення інших про­типравних дій.

Там, де це можливо, слід перевіряти підрахунки в документах. Не­рідко таким чином виявляють зловживання, прикриті неправильними арифметичними діями. Наприклад, в платіжних відомостях на видачу за­робітної платні проставлено завеликий підсумок.

Стосовно перевірки документів за змістом. Вона передбачає кри­тичну оцінку змісту документа, а саме:

• відповідність характерові відображеної в ньому господарської операції;

• достатність інформаційного її відображення;

• правильність кодування показників для машинної обробки інформації;

• обгрунтованість цін та кількісних вимірювачів;

• закріплення матеріальної відповідальності за отриманні цінності і т. п.

Якщо при контролі документів за змістом виникає сумнів по до­стовірності господарської операції, ревізор може примінити метод служ­бового розслідування. При цьому викликають осіб, які приймали участь в складанні та оформленні документа, уточнюють його достовірність, а в разі необхідності вимагають від цих осіб пояснень в письмовій формі.

Така перевірка документів набуває особливого значення при ревізії виплат особам, що не значаться в списках працівників підприємства. В цьому випадку перевіряються повнота, своєчасність і якість виконаної роботи, яка відображена в документах на оплату, та відповідність її умо­вам трудового договору.

Достовірність операції, зафіксованої в документі, перевіряють та­кож зустрічною перевіркою. Цей прийом використовується, як правило, коли в здійсненні операції приймала участь інша організація чи інший підрозділ того ж підприємства. По одних і тих же операціях ревізор зіста­вляє дані, що відображені в документах підприємств - контрагентів.

Передусім в такий спосіб перевіряються рахунки постачальників товарно-матеріальних цінностей, квитанцій і відомості на здачу виручки в установах банку, рекламації, претензії. Наприклад, на підприємстві в ви­писках банка ревізор виявив виправлення. Вія зобов'язаний провести зу­стрічну перевірку в установі банка методом зіставлення даних поточного рахунку ревізованого підприємства в банку з випискою із цього рахунка, що знаходиться на ревізованому об'єкті.

Зустрічна перевірка дозволяє встановити факти часткового або по­вного неоприбуткування на підприємстві матеріальних цінностей, отри­маних від постачальників, або через підзвітних осіб. Виявленню подібних випадків сприяють письмові відповіді на запитання ревізора про кіль­кість, вартість та дату відвантаження чи відпуску матеріальних цінностей. Отримана письмова відповідь підлягає безпосередній зустрічній перевірці з документами ревізованого підприємства.

Як прийом дослідження документів, зустрічна перевірка передбачає контроль господарських операцій. Але бувають випадки, коли вона перетво­рюється в самостійну ревізію. Слід зазначити, що, окрім контрольно-ревізійних відділів, зустрічну перевірку можуть проводити працівники пода­ткової адміністрації України, податкова міліція та ревізори міністерств.

Згідно з п. 10 Положення про відомчий контроль в системі мініс­терств, інших центральних органів виконавчої влади за фінансово-господарською діяльністю підприємств, установ, організацій, що знахо­дяться в сфері їх управління (затверджено постановою Кабінету Міністрів України № 1053 від 10.07.98 р.) ревізори мають право зустрічної перевір-

ки. Перевіряючи підвідомче державне підприємство, ревізор вповноваже­ний одержувати від інших підприємств, установ і організацій довідки та копії документів, зв'язаних з операціями, що перевіряються. Таким чином можуть бути перевірені окремі операції, але може виникнуги повноцінна зустріч ла перевірка.

* * *

Взаємний контроль документів і операцій здійснюється аналогічно зустрічній перевірці. Однак при цьому досліджуються документи, які зна­ходяться безпосередньо на ревізованому підприємстві. Ревізор зіставляє окремі реквізити та дані, що повторюються в ряді документів. Контролю підлягають первинні документи, облікові регістри, звіти, машинограми.

На підставі даних обліку, показників звітності та з використанням інформації первинних документів ревізор складає розрахунки, довідки, аналізує звітні документи, тощо. У правому верхньому куті першого ар­куша такої довідки вказується, кому воиа надається. Підписують довідку (розрахунок) ревізор, керівник і головний бухгалтер підприємства, що ре­візується. Слід пам'ятати, що без підпису останніх ревізорські довідки та розрахунки не мають безперечної доказової сили.

Так контролюється, наприклад: внутрішній відпуск матеріалів із складу в цех і навпаки; із одного цеха в інший; кількість виготовленої продукції з кількістю, яка значиться в документах по нарахуванню заро­бітної плати, або в документах на відпуск тари і тарних матеріалів (якщо упаковка передбачена технологією виробництва); і т. ін. В процесі взаєм­ного контролю перевіряється необхідність виконання даної господарської операції; встановлюється, чи не є вона наслідком прикриття нестачі цін­ностей або інших зловживань та порушень нормативно-правових актів.

Перевірка правильності відображення господарських операцій в ре­гістрах бухгалтерського обліку передбачує контроль бухгалтерської оброб­ки первинних документів. Наприклад: ревізор перевірив документи на ви­дачу фошей під звіт. Порушень немає. Але в бухгалтерські регістри ці су­ми віднесені в дебет рахунка 91 "Загальновиробиичі витрати" замість дебе­ту рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами". Таким чином запису­вались на витрати виробництва замість погашення їх підзвітними особами.

Розглянуті вище основні прийоми дослідження документів в про­цесі ревізії дозволяють даги кількісну і якісну оцінку виявлених недолі­ків, встановити відповідальних за них осіб і визначити розмір їх відпові­дальності.

Викриті факти зловживань, безгосподарності та інші порушення повинні бути підтверджені відповідними довідками, виписками, письмо­вими поясненнями посадових осіб і зафіксовані в проміжних актах.

Для підтвердження фактів зловживань слід одержати від посадових осіб підприємства копії документів, а в разі необхідності ревізор має пра-

во вилучити потрібні йому документи до закінчення ревізії чи перевірки. При цьому в справах підприємства залишається акт про вилучення доку­ментів та їх копії.

Якщо зміст документа є безспірним доказом факту порушень, то можна затребувати лише копію такого документа. Але слід пам'ятати, що кожна копія має бути завірена печаткою та підписом головного бухгалте­ра підприємства під написом:

Копію знято з оригіналу___________ __

(назва докумен га)

"___ "_________ 200_ р. для___________________ ■

(посада ревізуючого)
Оригінал копії зберігається у справі N°_____

(назва підприємства)
бухгалтерський запис №___ від "___ "________ 200_ р.

Головний бухгалтер:_________ Підпис

(назва підприємства)

Копія з оригіналу знімається в двох примірниках. Перший примір­ник копії з оригіналу передається разом з матеріалами ревізії до право­охоронних органів; другий - додається до акта ревізії і зберігається в справах контрольно-ревізійної служби.

Метод фактичного контролю

Використання при ревізіях методу фактичного контролю передбачає використання цілого ряду способів та спеціальних прийомів. Основні з них:

- інвентаризація;

- контрольний обмір;

- обстеження на місці;

- контрольний запуск сировини і основних матеріалів у виробництво;

- оцінка якості сировини і основних матеріалів;

- експертна оцінка.

Інвентаризація - це спосіб перевірки фактичної наявності ціннос­тей і її відповідності даним бухгалтерського обліку на одну і ту ж саму дату. Зіставлення даних інвентаризації з відповідними залишками в облі­кових регістрах дозволяє встановити їх реальний стан - достовірність фа­ктичних залишків, нестачу або надлишки.

Контрольний обмір, як прийом комплексної ревізії, представляє собою різновидність інвентаризації та здійснюється за участю спеціаліс­тів. З використанням цього прийому, наприклад, перевіряють достовір­ність об'ємів виконаних будівельно-монтажних робіт, тощо.

Обстеження на місці - використовується, як правило, при перевірці готовності об'єктів капітальних вкладень або відремонтованих основних засобів, визначення зношеності основних фондів.

Контрольний запуск сировини і основних матеріалів у виробницт­во - використовується для перевірки додержання норм витрат, наприклад, при закладці блюд в підприємствах громадського харчування.

Перевірка якості сировини і основних матеріалів здійснюється для встановлення причин низької якості продукції, виникнення браку. При цьому до перевірки залучаються спеціалісти по проведенню лабораторних аналізів якості оприбуткованих та відпущених у виробництво матеріалів.

Експертна оцінка використовується при перевірці виготовленої продукції, виконаних робіт, проектної документації. Проводять експерти­зу за участю спеціалістів відповідних галузей.

Всі зазначені вище прийоми важливі для проведення повноцінної фактичної перевірки. Однак окремо слід розглянути інвентаризацію, як прийом фактичної перевірки, що використовується найчастіше.

Згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, ухваленим Постановою Кабінету Міністрів України від 3 квітня 1993 р. № 250, підприємствам всіх організаційно-правових форм і видів діяльності надана повна самостійність в проведенні інвента­ризації, окрім випадків, коли вона обов'язкова.

В Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних ак­тивів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і документів та розрахун­ків, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69, вказується на обов'язковість інвентаризації, наприклад, при передачі майна державного підприємства в оренду; приватизації майна державного підприємства; при перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство та в інших випадках, передбачених законодавст­вом. Обов'язкове також проведення інвентаризації при зміні матеріально відповідальних осіб; перед складанням річних бухгалтерських звітів і ба­лансів; при встановленні фактів крадіжок та порчі; в разі пожарів або сти­хійного лиха і т. ін.

Все, означене вище, ревізор повинен мати на увазі при перевірці дотримання інструкції з інвентаризації (№ 69 від 11.08.94 p.). Слід врахо­вувати, що міністерства та відомства України можуть, враховуючи галу­зеві особливості, розробляти вказівки щодо застосування цієї інструкції.

Ще одним робочим документом, яким керуються в процесі ревізії, є Положення про інвентаризацію майна державних підприємств та організа цій, яке передається в оренду (затверджене Постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 1993 р. № 158). Цією постановою передбачено поря­док регулювання інвентаризаційних різниць та його особливості.

Як прийом комплексної ревізії інвентаризація організується пере­віряючими і проводиться в присутності матеріально відповідальних осіб з

метою перевірки збереження наявних грошей в касі підприємства, матері­альних цінностей та нематеріальних активів; з метою встановлення до­стовірності облікових даних та звітів. Ще на етапі підготовки до комплек­сної ревізії слід визначитись, по яких об'єктах діяльності підприємства буде проводитись інвентаризація. Вона обов'язково повинна бути рапто­вою і одночасною на усіх об'єктах.

До складу інвентаризаційної комісії залучають фахівців, які добре знають підприємство та технологію виробництва. Інвентаризаційна комі­сія призначається наказом керівника підприємства.

В разі, коли провести інвентаризацію одночасно на всіх об'єктах неможливо, ревізор в присутності інвентаризаційної комісії повинен їх опломбувати. Обов'язково складається окремий акт. В ньому наводиться перелік інвентаризаційної комісії, дата написання акту, назва складу та його місце знаходження, кількість пломб і номери пломб. Акт підписує вся інвентаризаційна комісія.

Після опломбування слід організувати охорону складів та роз'яснити працівникам про недоторканість пломб до проведення інвентаризації. В разі пошкодження пломб на порушників накладаються адміністративні стягнення та (або) штраф 1 -5 % від вартості цінностей, які зберігаються в складах.

Зустрічаються випадки, коли окрім складів, слід опломбувати підсобні приміщення, підвали та інші місця зберігання цінностей, що мають окремі входи та виходи. Слід також перевірити справність всіх ваговимірювальних приладів і додержання встановленого терміну їх клеймування; отримати останні на момент інвентаризації реєстри прибуткових та видаткових доку­ментів або звітів про рух матеріальних цінностей і грошових засобів.

Голова інвентаризаційної комісії підписує всі прибуткові та видат­кові документи, додані до реєстрів (звітів) з вказівкою "до інвентаризації на ..." (дата). Це слугує підставою бухгалтерії для визначення залишків цінностей за обліковими даними до початку інвентаризації.

Звіт, який складає матеріально відповідальна особа, теж підпису­ється головою комісії.

Примітка. Використання первинних документів без позначок ревізора під час інвентаризації забороняеться.

Перед початком інвентаризації беруться розписки у матеріально від­повідальних осіб про те, що всі видаткові та прибуткові документи занесені до звіту; всі грошові засоби та цінності, що надійшли, оприбутковані, а ті, що вибули, списані до видатку; на відповідальному збереженні немає цін­ностей, які належать іншим підприємствам чи стороннім особам.

Примітка. Якщо вони є, то з'ясувати: які саме, кому належать і де зберіга­ються.

Розписки включаються в акти інвентаризації та інвентаризаційні описи.

Наявність цінностей при інвентаризації визначають підрахуванням, зважуванням, обмірюванням. Результати фіксують в інвентаризаційних описах та інших відповідних формах первинної облікової документації, наприклад: довідка до акту інвентаризації розрахунків з покупцями, по­стачальниками та іншими дебіторами і кредиторами; порівняльна відо­мість результатів інвентаризації основних засобів; та інші.

Примітка. Форми первинної облікової документації повинні бути в кож­ному ревізованому підприємстві.

Інвентаризаційні описи заповнюються від руки, або з використан­ням комп'ютерної техніки. Підчистки в описах не допускаються. Помилки виправляють в усіх екземплярах опису закреслюючи неправильний запис та проставляючи правильний над закресленим. Виправлення обумовлю­ють і підписують всі члени інвентаризаційної комісії і матеріально відпо­відальні особи. На кожній сторінці інвентаризаційного опису прописом вказують кількість порядкових номерів товарно-матеріальних цінностей і загальний підсумок кількості всіх цінностей в натуральних показниках. Це робиться на кожній сторінці. Незалежно від того, в яких одиницях ви­міру вказуються цінності, їх загальний підсумок записується на кожній сторінці. При цьому незаповнені рядки обов'язково прокреслюють.

Підтверджується перевірка цінностей розпискою в кінці кожного опису. її дають матеріально відповідальні особи, стверджуючи, що інвен­таризація проведена в їх присутності; зазначаючи відсутність або наяв­ність претензій до комісії та обумовлюючи прийняття вказаних в опису цінностей на відповідальне зберігання. Окрім цього, на останній сторінці опису робиться позначка про перевірку цін, таксування та підрахунок підсумків за підписом перевіряючих.

* * *

Після закінчення інвентаризації робоча комісія оформляє акт, в якому відображаються результати інвентаризації товарно-матеріальних цінностей і перевірки забезпечення їх зберігання та робляться пропозиції щодо усунення виявлених недоліків.

Слід зазначити особливості оформлення результатів інвентаризації залежалих, неповноцінних та таких, що не використовуються товарно-матеріальних цінностей. Вони вказуються в окремому описові і розміщу­ються в місцях зберігання відокремлено.

В акті вказують дату надходження таких цінностей, найменування постачальників, стан цінностей на момент перевірки та причини знижен­ня їх якості.

В процесі інвентаризації можуть виявлятись остаточно зіпсовані цінності. В таких випадках також складають окремий опис, а в акті вка­зують причини їх порчі та винуватців.

Результати інвентаризації оформляються бухгалтерією підприємс­тва. За тими позиціями, де є відхилення, бухгалтер складає порівняльну відомість та виводить наявні лишки або нестачу.

Всі цінності заносяться до акту інвентаризації, який складається в двох примірниках та підписується всією інвентаризаційною комісією (кожний примірник підписується власноручно).

Контроль різних об'єктів з використанням прийому інвентаризації має деякі особливості. Вони будуть розкриті в подальшому викладенні.