Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в период действия Федерального закона 119-ФЗ
Порядок нормативного регулирования аудиторской деятельности, определенный Временными правилами осуществления аудиторской деятельности в РФ, действовал до 2001 года. В этом году 7 августа был принят закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ. Этот документ существенно изменил структуру отечественной системы государственного регулирования аудиторской деятельности. Организационная структура регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, предусмотренная Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» представлена на рисунке 4.
Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности – это определяемый Правительством Российской Федерации федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской федерации. Непосредственно работой, связанной с регулированием аудиторской деятельности занимается Департамент регулирования государственного финансового контроля аудиторской деятельности и бухгалтерского учета и отчетности, который входит в организационную структуру уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности.
Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе – это орган, создаваемый в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения – это саморегулируемые объединения аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, создаваемые в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов.
Рисунок 4. Организационная структура регулирования аудиторской деятельности, предусмотренная Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».
Аудиторские организации – это коммерческие организации, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствующие аудиту услуги, действующие на основании лицензий, полученных в порядке, предусмотренном действующим законодательством РФ.
Индивидуальные аудиторы – это физические лица, отвечающие квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющие квалификационный аттестат аудитора, оказывающие свои услуги в качестве индивидуальных предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица.
Непосредственными носителями аудиторской профессии являются аттестованные аудиторы, работающие по найму. Они участвуют в процессе оказания профессиональных услуг в качестве работников аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В настоящее время все большее количество индивидуальных аудиторов, работающих по найму становятся членами аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, что в немалой степени способствует повышению качества аудиторских услуг.
Кодекс этики аудиторов 2003 года
Этические нормы поведения аудитора как и профессиональные стандарты относятся к специфической части нормативной базы регулирования аудиторской деятельности. В некоторых странах профессия аудитора до сих пор стоит в одном ряду с профессией священнослужителя. Это объясняется тем, что необходимость профессии аудитора обусловлена высокой степенью доверия, которой она пользуется в обществе. Пользователи результатами аудиторской деятельности рассматривают аудитора как посредника, способного с высокой степенью объективности оценить достоверность информации, которая является базой для принятия ими важных инвестиционных и других аналогичных решений. Этические нормы аудиторов сформулированы в Кодексе этики. В нашей стране аудиторы – не единственные, кто имеет такой документ. Кроме Кодекса этики аудиторов существуют кодексы профессиональной этики судей, адвокатов, управляющих компаний, деятельность которых связана с инвестированием средств пенсионных накоплений, накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих. Кодекс этики аудиторов России принят 28 августа 2003 года Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ. Базой для разработки норм Кодекса этики аудиторов России стал Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров. Отличие этих документов состоит в том, что МФБ был разработан и принят документ, в котором содержатся этические требования как к аудиторам (публично практикующим бухгалтерам), так и к бухгалтерам организаций (бухгалтерам, работающим по найму). Этим обусловлена и структура Кодекса этики МФБ. Он состоит из трех частей:
- общей;
- части, применяемой в отношении публично практикующих бухгалтеров;
- части применяемой в отношении бухгалтеров, работающих по найму.
В основу Кодекса этики аудиторов России положены только первая и вторая части. Кодекс этики аудиторов в нашей стране состоит из пяти частей и приложения.
Первая часть содержит вводные положения, раскрывающие назначение, сферу применения, порядок принятия и внесения изменений в Кодекс.
Вторая часть содержит декларацию об общественной значимости профессии аудитора. Здесь говорится о том, что значимость профессии обусловлена заинтересованностью общества в том, чтобы профессиональные услуги оказывались аудиторами на надлежащем уровне качества с соблюдением общепринятых стандартов.
В третьей части «Цели» определяется, что целью аудиторской профессии является оказание услуг на высоком профессиональном уровне. Достижение этой цели невозможно без соблюдения требований достоверности, профессионализма, качества услуг и уверенности.
Четвертая часть содержит перечень фундаментальных принципов, которые должен соблюдать аудитор при оказании услуг. Это честность, независимость, объективность, профессионализм и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, соблюдение требований профессиональных стандартов.
В пятой части содержатся конкретные положения Кодекса, разъясняющие алгоритм поведения аудитора в различных ситуациях и раскрывающие декларативные положения первых четырех частей документа. Эта часть состоит из 16 статей.
Приложение является самой объемной частью Кодекса этики. Оно состоит из 24 статей. В нем подробным образом раскрывается механизм применения главного принципа, которому должен следовать аудитор – принципа независимости.
Рассмотрим основные понятия, и правила, установленные Кодексом этики аудиторов России.
Впервойстатье Кодекса определяются понятия честности и объективности. Под честностью для аудитора понимается правдивость, беспристрастность и надежность. В соответствии с принципом объективности аудитор должен действовать честно, справедливо, избегая конфликта интересов. Конфликт интересов может возникнуть в случае оказания давления на аудитора, возникновения отношений мешающих объективности, избегать принятия чрезмерных подарков.
Понятие этического конфликта введено второй статьей Кодекса этики. Под этическим конфликтом понимается противоречие, возникающее между обязанностями аудитора и различными внешними и внутренними факторами. Для разрешения этического конфликта необходимо обратиться к вышестоящему руководству вплоть до высшего руководства аудиторской организации. Если при этом конфликт не разрешен, аудитор должен обратиться за конфиденциальной консультацией в профессиональное объединение, а затем в Совет по аудиторской деятельности. В случае если эти меры не приводят к разрешению конфликта, аудитор должен отказаться от оказания услуг данному клиенту.
В третьей статьераскрывается сущность принципапрофессиональной компетентности. Профессиональная компетентность состоит из двух самостоятельных этапов: достижения профессиональной компетентности и ее поддержания. При этом Кодекс запрещает аудиторам преувеличивать свои знания и опыт.
В четвертой статье рассматривается сущность принципаконфиденциальности. В силу своей профессии аудитор получает доступ к информации, которая имеет ограничения на распространение в силу ряда причин. Он обязан сохранять такую информацию в тайне. Если аудитор предполагает раскрыть какую-либо конфиденциальную информацию, он должен получить разрешение на ее раскрытие (и учесть при этом требования законодательства о тайне). Если решение о раскрытии конфиденциальной информации принято аудитор должен учесть насколько достоверны все относящиеся к делу факты, в какой степени ему придется руководствоваться профессиональным суждением если есть неподтвержденные факты и мнения; является ли надлежащим адресат, которому предполагается раскрыть конфиденциальную информацию; меру своей ответственности за раскрытие конфиденциальной информации.
В соответствии со статьей 5 Кодекса этики аудитор, предоставляющий услуги по вопросам налогообложения, обязан предложить трактовки налогового законодательства, не заверяя клиента в абсолютной верности своих консультаций, предупредить руководство клиента о том, что оно несет ответственность за содержание налоговых деклараций. Аудитор должен задокументировать свои рекомендации по вопросам налогообложения. Аудитор не должен принимать участия в процессе подготовки заключений, если они содержат ложные, неподтвержденные и вводящие в заблуждение сведения
В случае, если аудитор оказываетуслуги вне территории России, согласно шестой статье Кодексаон должен руководствоваться этическими и профессиональными требованиями в отношении аудиторов той страны, где они являются более жесткими.
Если аудитор обеспечивает публичность какой-либо информации в соответствии с требованиями статьи 7 Кодекса, он должен воздерживаться от применения приемов и методов, которые могут дискредитировать профессию; не преувеличивать свою квалификацию, не отзываться пренебрежительно о работе других аудиторов.
Принимая выполнение какого-либо задания аудитор в соответствии со статьей 8 Кодекса должен быть независим от своего клиента и третьих лиц. Кодексом определяется концептуальный подход к независимости. Он заключается в независимости мышления и независимости поведения. В статье дается понятие угрозы независимости и определяется, что она может возникать при наличии угрозы личной заинтересованности, угрозы заступничества, угрозы близкого знакомства и угрозы шантажа. Кроме этого в статье определены следующие меры предосторожности, уместные при возникновении угрозы независимости:
- меры предосторожности, предусмотренные профессиональными нормами, законами или нормативными актами;
- меры предосторожности, предусмотренные в структуре управления и процедурах принятия решений аудируемой организации;
- меры предосторожности, существующие в структуре управления самой аудиторской организации и заложенные в ее процедурах контроля.
Аудитор должен быть независим от клиента в течении всего периода выполнения задания, который включает весь период, охватываемый бухгалтерской (финансовой) отчетностью, которую проверяет аудиторская организация и период, в течении которого проводится аудит этой отчетности.
В девятой статье Кодекса говорится о том, что аудиторы не должны оказывать услуги, в которых они не компетентны. В таких случаях они должны привлекать экспертов. Эксперты, привлекаемые аудиторами, должны быть ознакомлены с этическими и профессиональными требованиями.
Поскольку аудитор осуществляет свою деятельность на коммерческой основе, за оказание услуг ему причитается гонорар (статья 10). Факторы, влияющие на размер гонорара – уровень квалификации и опыт, необходимые для оказания услуг, уровень подготовки задействованных специалистов, количество времени, затраченного на аудит и уровень ответственности, возникающий после выполнения задания. Аудитор не должен браться за оказание услуг, если сумма гонорара поставлена клиентом в зависимость от результата проверки.
В соответствии со статьей 11 аудитор не должен параллельно оказывать несколько видов услуг одному клиенту, если их оказание совместно друг с другом создает угрозу независимости. Аудитор не должен одновременно заниматься какими-либо видами деятельности, несовместимыми с оказанием профессиональных услуг.
Аудиторам запрещается держать у себя денежные средства клиентов за исключением тех, которые переданы в оплату за оказываемые услуги (статья 12).
В процессе своей деятельности аудитор может сталкиваться с необходимостью общения с другими аудиторами(статья 13). Причинами этого может быть отсутствие необходимой специализации при условии, что она есть у другого аудитора, наличие дочерних организаций у клиента в местах, где не практикует аудитор, решение клиента прибегнуть к услугам другого аудитора, решение аудитора расторгнуть договор с клиентом. Во всех этих случаях аудитор должен руководствоваться не личной выгодой, а стремлением, чтобы клиенту были оказаны услуги надлежащего уровня качества. Однако в случае расхождения интересов клиента с профессиональными и этическими нормами, которыми должен руководствоваться аудитор – ему надлежит уведомить об этом аудитора преемника.
Реклама и предложение услуг аудиторами должны быть направлены на объективное информирование организаций и граждан и должны вестись достойно, честно и откровенно в соответствии с действующим законодательством РФ о рекламе. Запрещено предлагать услуги путем принуждения или навязывания (статья 14).
При представлении информации об объеме выручки от оказания профессиональных услуг аудиторские компании должны раскрывать данные, которые могут быть надлежащим образом подтверждены (статья 15).
Аудитор в своей деятельности должен придерживаться принципа лояльности по отношению к своему работодателю и по отношению к своей профессии. Если эти обязанности вступают в конфликт друг с другом, аудитор должен отдать предпочтение законным и этическим целям своей организации и придерживаться правил и процедур, направленных на достижение таких целей (статья 16).
Кодекс этики аудиторов 2007 года
Этические нормы поведения аудитора, как и профессиональные стандарты, относятся к специфической части нормативной базы регулирования аудиторской деятельности. В некоторых странах профессия аудитора до сих пор стоит в одном ряду с профессией священнослужителя. Профессия аудитора пользуется высоким авторитетом и доверием в обществе. Это объясняется тем, что аудитор рассматривается пользователями бухгалтерской отчетности как профессионал, занимающий промежуточное положение между собственниками и менеджментом компании, способный с высокой степенью объективности оценить достоверность информации, которая является базой для принятия важных инвестиционных и других аналогичных решений. Такое положение налагает на аудитора особую ответственность перед пользователями результатами его профессиональных услуг. Поэтому в своей деятельности кроме нормативных правовых актов аудитор должен руководствоваться еще и этическими нормами, гарантирующими, что услуги оказываются не только на высоком профессиональном уровне, но и с соблюдением общепринятых норм этики. Этические нормы, которые должны соблюдать аудиторы, сформулированы в Кодексе этики. Кодексы этики имеют аудиторы всех стран, в которых аудит существует в качестве одного из видов предпринимательской деятельности. В 1996 году был принят Кодекс этики Международной Федерации бухгалтеров. Строгой иерархии нормативных документов этического законодательства аудиторов нет. Общепризнанно и применяется лишь одно правило – требования этики должны соблюдаться аудитором, в какой бы стране он не осуществлял свою деятельность. Однако, если этические нормы в области аудита в той стране, где оказываются услуги отличаются от норм страны откуда аудитор, он всегда должен руководствоваться теми нормами, которые являются более жесткими.
В нашей стране проблема аудиторской этики начала решаться раньше, чем появились нормативные документы, регулирующие саму аудиторскую деятельность на государственном уровне. В этом процессе сыграли свою роль профессиональные объединения аудиторов. Первый в России Кодекс этики аудиторов был принят в Санкт-Петербурге в 1992 году. Затем в 1996 году последовало принятие Кодекса этики Аудиторской Палаты России. Впоследствии все аккредитованные при Минфине РФ профессиональные аудиторские объединения приняли свои Кодексы этики, выполнение требований которых стало обязательным для членов этих организаций. Первый кодекс этики аудиторов России был принят 28 августа 2003 года Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ. Базой для разработки норм Кодекса этики аудиторов России стал Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров. Отличие этих документов в том, что МФБ разрабатывались требования как к аудиторам (публично практикующим бухгалтерам), так и к бухгалтерам акционерных компаний (бухгалтерам, работающим по найму). Кодекс этики аудиторов России 2003 года содержал требования, относящиеся только к аудиторам.
Новая редакция Кодекса этики аудиторов России увидела свет спустя почти четыре года – 31 мая 2007 года. Этот документ действует и в настоящее время. Принятие нового Кодекса этики обусловлено несколькими причинами.
Во-первых – это необходимость восстановления престижа профессии аудитора, падение которого было вызвано рядом корпоративных скандалов, связанных с покупкой мнения аудиторских компаний. Реализация идеи общественного и корпоративного контроля за представителями аудиторской профессии – одна из задач, решаемых на пути достижения этой цели.
Во-вторых – это изменение содержания требований к образованию профессиональных аудиторов и бухгалтеров на международном уровне. Эти требования сформулированы в образовательных стандартах МФБ (International Education Standards – IES), которые введены в действие с 1 января 2005 года. Один из образовательных стандартов IES 4 «Профессиональные требования и этика» содержит перечень этических требований и методику их применения профессиональном бухгалтером и аудитором.
В-третьих, это необходимость совершенствования отечественного законодательства по аудиторской деятельности, приведения его в соответствие с требованиями международных норм в том числе и в области этики. В программе социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу[1] указано, что одним из важных направлений является дальнейшее совершенствование аудиторской деятельности, включая ужесточение требований к независимости аудиторов и строгому следованию ими нормам профессиональной этики.
В современной редакции Кодекса этики аудиторов России сформулированы требования профессиональной морали, относящиеся к деятельности аудитора.
Он состоит из предисловия и девяти разделов.
| Структура Кодекса этики аудиторов России одобренного Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 31 мая 2007 года. Предисловие Раздел 1. Модель поведения аудитора и аудиторской организации Раздел 2. Заключение договора об оказании профессиональных услуг Раздел 3. Конфликт интересов Раздел 4. Второе мнение Раздел 5. Гонорар и другие виды вознаграждения Раздел 6. Реклама и предложение профессиональных услуг Раздел 7. Подарки и знаки внимания Раздел 8. Применение принципа объективности при всех видах услуг Раздел 9. Применение принципа независимости при заданиях по проверке достоверности информации |
Логически структуру действующего Кодекса можно представить более упрощенно в виде трех частей:
Вводная часть (предисловие). В этой части описаны структура, сфера применения и краткое содержание частей Кодекса.
Часть, описывающая общий подход и структуру модели поведения аудитора (1 раздел). Во второй части сформулированы и описаны основные принципы поведения аудитора, дано понятие подхода, основанного на модели. Кроме этого здесь приведен перечень угроз независимости, меры по их снижению и механизм разрешения этических конфликтов.
Часть, содержащая описание специфики применения поведенческой модели в конкретных ситуациях (2-9 разделы). Кроме этого здесь содержатся примеры ситуаций, когда невозможно принять меры предосторожности против возникших угроз независимости.
Действующий Кодекс этики – представляет собой свод базовых норм и правил поведения аудиторов, не предусмотренных законодательством. Поведенческие нормы необходимы и важны в этой сфере профессиональной деятельности потому, что аудитор принимает на себя обязанность действовать в интересах общества. Поэтому аудитор должен быть честным и объективным, поддерживать свою репутацию. Средством выполнения этих требований является модель поведения аудитора. Эту модель необходимо применять ко всем без исключения сомнительным ситуациям, в которых может оказаться аудитор в процессе своей деятельности. Структура и механизм ее применения описан в Кодексе.
В основе поведенческой модели аудитора лежат следующие этические принципы:
честность;
объективность;
профессиональная компетентность и должная тщательность;
конфиденциальность;
профессиональность поведения.
Честноеповедение аудитора предполагает его следование следующим требованиям:
открытые действия во всех профессиональных и деловых отношениях;
честное ведение дел и правдивость;
правдивое изложение фактов несоответствия отчетности принципам ее подготовки.
Объективность является качественной характеристикой, применяемой в отношении суждения аудитора. Следуя требованию объективности, аудитор не должен допускать, чтобы на объективность его суждений влияли такие обстоятельства как:
предвзятость или конфликт интересов;
ситуации, в которых он может оказаться;
отношения, которые он поддерживает.
Для того, чтобы следовать принципу профессиональной компетентностиаудитор должен сначала достигнуть требуемого уровня квалификации, а затем ее поддерживать. Это – два этапа достижения профессиональной компетентности
Должная тщательностьподразумевает усердное выполнение условий договоренности аудитора с клиентом. При этом аудитор должен обеспечивать, чтобы данному принципу следовали и все его подчиненные.
Обеспечение конфиденциальности информации, которая становится известной аудитору в процессе оказания профессиональных услуг – одно из самых важных условий аудиторской деятельности. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность в отношении информации, полученной от работодателей, принятых, и потенциальных клиентов, как в процессе оказания аудиторских услуг, так и вне профессиональной среды. Конфиденциальность информации должна охраняться аудитором в отношениях с работодателем и подчиненными, а также после того как деловые отношения с клиентом окончены. Конфиденциальная информация может быть раскрыта аудитором, в случае если это разрешено законом, работодателем или клиентом, если это необходимо в ходе судебного разбирательства или, если аудитор должен раскрыть факты нарушения закона компетентным органам. Кроме того, информация может быть раскрыта, если профессиональным объединением аудиторов проводится проверка качества деятельности аудитора или это необходимо для защиты своих профессиональных интересов.
Если решение о раскрытии конфиденциальной информации принято аудитором, он должен учитывать какой ущерб будет нанесен интересам сторон, степень достоверности раскрываемой информации и ее содержание.
Профессиональное поведение аудитора заключается в том, что он должен соблюдать законодательство и избегать действий, которые могут дискредитировать его лично и аудиторскую профессию вообще. Действиями, дискредитирующими аудитора являются заявления, преувеличивающие профессиональный уровень аудитора как вообще, так и по отношению к другим аудиторам.
Аудитор должен стремиться соблюдать основные принципы, перечисленные в Кодексе. В качестве инструмента для достижения этой цели ему предлагается использовать подход, основанный на модели. Функционирование поведенческой модели аудитора происходит поэтапно. Поскольку деятельность аудитора может привести к возникновению угрозы нарушения основных принципов, он должен уметь определять и оценивать такую угрозу. После этого аудитор должен определить, каким образом необходимо отреагировать на возникшую угрозу для ее снижения до незначительного уровня.
К нарушению основных принципов могут привести несколько видов угроз. Во-первых это угроза личной заинтересованности, которая возникает в случае, если вознаграждение аудитора, тесные деловые или родственные отношения ставит его в зависимость от клиента. Во-вторых, это угроза самоконтроля, возникающая в случае, если аудитор лично участвовал в подготовке информации, которая затем стала объектом его проверки или в прошлом был руководящим работником своего клиента. В-третьих, это угроза заступничества, которая возникает если аудитор оказывает клиенту сопутствующие аудиту услуги (продвижение акций, представление интересов), которые оказывают влияние на его независимость. В-четвертых, это угроза близкого знакомства, возникающая в случае, когда аудитор и его клиент являются близкими родственниками, или знакомыми, характер отношений между которыми может вызвать у окружающих сомнение в нейтральности аудитора по отношению к этому клиенту. И, наконец, угроза шантажа, возникающая в случае, когда выплата гонорара, продолжение сотрудничества с клиентом личная безопасность или безопасность членов семьи аудитора ставится в зависимость от его мнения относительно объекта проверки.
Для устранения или уменьшения перечисленных угроз нарушения основных принципов аудитор должен принимать меры предосторожности, которые бывают трех видов. Первые предписываются нормативными правовыми актами, или правилами, регулирующими порядок осуществления аудиторской деятельности. Прежде всего, меры предосторожности, относящиеся к этой группе, описаны в законе «Об аудиторской деятельности», Федеральных и внутренних стандартах аудита, а также локальных нормативных актах. К требованиям, предъявляемым к профессии, могут быть отнесены, например, требование повышения квалификации или контроль качества аудиторской деятельности со стороны профессиональных объединений аудиторов. Меры предосторожности второго типа с одной могут быть связаны с деятельностью аудиторской организации вообще, а с другой – относиться к конкретному заданию. Общие меры предосторожности могут включать, например методы и стиль руководства, обеспечивающие соблюдение основных принципов или документы, в которых описан порядок выявления угроз нарушения основных принципов. Меры, относящиеся к конкретному аудиту это – возможность привлечь другого аудитора для проверки результатов задания, а также ротация персонала, участвующего в выполнении задания и т.п.
Меры предосторожности третьего типа, которые может принять аудитор, заложены в системе внутреннего контроля клиента. В последнее время мерам предосторожности этого типа придается большое значение. Это выражается в создании комитетов по аудиту, специальной системы мер, направленной на выбор аудитора, мониторинг его независимости в течение всего периода выполнения задания и т.п.
При выполнении аудитором основных принципов может возникнуть ситуация, когда его профессиональные обязанности, вытекающие например, из существующей субординации могут вступить в противоречие с его этическими обязанностями. Такое противоречие носит название этического конфликта. Этический конфликт может быть разрешен как формальным, так и неформальным путем.
В обоих случаях порядок рассмотрения этического конфликта идентичен.
Общие требования к порядку действий аудитора по разрешению этического конфликта состоят в документировании и проведении консультаций с соответствующими лицами и организациями.
При рассмотрении конкретных ситуаций применения подхода, основанного на модели, на первом месте находится порядок заключения договора об оказании профессиональных услуг. При рассмотрении вопроса о принятии нового клиента аудитор должен решить, приемлемо ли для него сотрудничество с точки зрения репутации и порядочности данного клиента, а также своей возможности выполнить поручаемое клиентом задание. При решении вопроса о приемлемости клиента аудитор должен проанализировать его деятельность с целью выявления сомнительных характеристик, таких как, например, участие потенциального клиента в незаконной деятельности или его репутация как непорядочного контрагента. В случае, если сомнительные характеристики имеют место и носят значительный характер, аудитор должен предпринять адекватные меры предосторожности вплоть до отказа от принятия такого клиента к обслуживанию. Кроме этого аудитор должен оценить, в состоянии ли он выполнить поручаемое ему задание. Если задание не соответствует уровню компетентности, подготовленности, организационным или техническим возможностям аудитора, он должен предпринять такие меры предосторожности как привлечение для выполнения задания эксперта, или другого аудитора, который обладает требующейся подготовкой и навыками или отказаться от выполнения такого задания.
Особое внимание при заключении договора должно быть уделено аудитором, если ему предлагается заменить другого аудитора. В этом случае аудитор должен выяснить существуют ли какие-либо обстоятельства, не позволяющие ему принять задание. Для этого он должен, придерживаясь принципа конфиденциальности выяснить у предыдущего аудитора причину, по которой тот прервал или его отстранили от выполнения задания. Если после этого аудитору стало известно о наличии угроз нарушения основных принципов, он должен принять соответствующие меры предосторожности вплоть до отказа от принятия задания.
Аналогичным образом аудитор должен действовать, если его интересы противоречат содержанию выполняемого им задания. В этом случае возникает конфликт интересов. Такая ситуация может возникнуть, если аудитор является конкурентом своего клиента или участвует с ним в общем бизнесе. Если следствием конфликта интересов становится нарушение нескольких основных принципов, аудитор должен отказаться от выполнения задания.
В практике аудитора может возникнуть ситуация, когда ему предлагается выразить мнение в отношении информации, компании, которая не является клиентом этого аудитора и обязанность выразить такое мнение лежит на другом аудиторе. В этом случае аудитор, которому предложено выразить второе мнение для рассмотрения возможности оказания такой услуги, должен оценить основывается ли мнение первого аудитора на тех же фактах, что известны ему. Для этого он должен запросить разрешение у клиента для получения интересующей его информации у первого аудитора.
В случае, если аудитору назначают гонорар за оказываемые услуги, размер которого зависит от результата этих услуг, он должен проанализировать, не создает ли такая форма оплаты угроз нарушения основных принципов. В случае, если такая форма оплаты приводит к возникновению угроз, аудитор должен действовать в порядке, предусмотренном поведенческой моделью. Это же касается и случаев, если аудитор получает или производит оплату в виде комиссионного вознаграждения.
Подход, основанный на модели должен применяться аудитором и в общении с потенциальными и существующими клиентами по поводу рекламы и предложения им своих услуг, а также принятия подарков и других знаков внимания. В этих случаях основной задачей аудитора должно быть создание объективного впечатления о себе у сторонних лиц как путем размещения в средствах массовой информации сведений о себе, так и своими поступками и поведением, которые могут стать известны широкому кругу лиц. Если реклама аудитора содержит сведения, преувеличивающие возможности аудитора, а его поведение может создать у сторонних наблюдателей впечатление, что он заинтересован в делах своих клиентов, возникают угрозы нарушения основных принципов, в отношении которых должны быть предприняты адекватные действия.
Связующим звеном между основными принципами аудита и подходом, основанным на модели является независимость. Общеизвестно, что аудитор должен быть независимым от своего клиента. Несмотря на всеобщий характер этого утверждения, Кодекс запрещает применять его безотносительно конкретной ситуации, поскольку не могут в рамках общества существовать абсолютно независимые субъекты. В этом состоит сущность концепции независимости, которая является краеугольным камнем Кодекса этики. Составляющими концептуального подхода к независимости аудитора являются независимость его мышления и поведения. Эти две составляющие определяют единство внутреннего и внешнего проявления независимости аудитора по отношению к принятому на обслуживание клиенту. Сущность концептуального подхода к независимости состоит в том, что модель поведения применяется участниками оказания профессиональных услуг по нескольким направлениям:
- Отношения между работниками аудиторской организации;
- Отношения между участниками проверяющей группы и клиентом;
- Отношения между лицами, не входящими в состав проверяющей группы и клиентом.
Мониторинг степени независимости аудитора от клиента по всем этим направлением снижает вероятность пропуска возникающих угроз нарушения основных принципов. Если выявлена угроза независимости, аудиторская организация должна оценить эту угрозу с точки зрения характера выполняемого аудитором задания. Результатом оценки угрозы является мотивированное решение о приемлемости задания или возможности его дальнейшего выполнения.
Различные виды аудиторских заданий предполагают различную степень независимости аудитора от своего клиента и третьих сторон. Какие-то задания могут допускать нарушение аудитором одного или нескольких основных принципов, при принятии других заданий такие ситуации являются недопустимыми. В любом случае Кодекс вменяет аудитору в обязанность использование концептуального подхода к независимости, базирующегося на поведенческой модели и определяющих ее применение основных принципах индивидуально для каждой ситуации.
Важным обстоятельством практического применения концептуального подхода является то, что независимость аудитора от клиента должна поддерживаться в течение всего периода выполнения задания. Период выполнения задания определяется как время, в течение которого действует договоренность об оказании профессиональных услуг с момента ее достижения до момента подписания заключения о проверке. Кроме этого в период выполнения задания включается период, охватываемый проверяемой отчетностью. Система мер по выявлению угроз независимости должна функционировать в течение всего периода выполнения задания. Принимаемые меры предосторожности также должны быть направлены на снижение угроз в течение всего периода выполнения задания.
[1] Утверждена распоряжением Правительства РФ от 19 января 2006 года № 38-р.