Уклонение от уплаты налогов как фактор развития «беловоротничковой» теневой экономики и угроза экономической безопасности государства
Налоги и налоговая политика выступают как мощный инструмент воздействия на экономику, находящийся в руках государства, а также как показатель зависимости государства от налогоплательщиков, поэтому они включены в систему экономической безопасности государства. Большая часть показателей и критериев экономической безопасности в существенной мере касается состояния государственного бюджета, формируемого на основе налоговых поступлений; налоговый механизм является средством обеспечения безопасности и одновременно моментом возникновения угроз и рисков для государства.
Система налогообложения, на наш взгляд, не лишена недостатков, существует много правовых пробелов, нерешенных проблем, что вызывает справедливые нарекания не только со стороны налогоплательщиков, но и самих контролирующих органов. Правовые пробелы создают благоприятные условия не только для разночтения нормативных документов, но и для различных схем минимизации и уклонения от налогов. При этом коррупционная составляющая в налоговой сфере постоянно повышается. Неэффективная налоговая политика несет в себе угрозу экономической безопасности страны, ослабляет финансовую устойчивость экономики, разобщает территории, противопоставляет государство и налогоплательщиков. В результате этого может пострадать доходная база бюджета, являющегося институтом финансового обеспечения функций государства, включая обеспечение его безопасности, защиты прав и свобод граждан, борьбы с преступлениями, развития всей экономики.
Уклонение от уплаты налогов стало нормой поведения многих хозяйствующих субъектов. В результате недостаточно финансируется общественный сектор хозяйства из-за сокращения поступления средств в государственный бюджет; нарушаются правила честной конкуренции; происходит получение выгод уклоняющимися от налогов; растет коррупция; капиталы, полученные в результате уклонения от налогов, уходят за рубеж [32].
По своей экономической сущности налоги выступают в качестве добровольных платежей за требуемые каждому гражданину общественные блага. Однако на практике добровольная реализация подобного решения затруднена по нескольким причинам.
Во-первых, возникает проблема «безбилетника». Некоторые индивиды могут считать целесообразным уклоняться от уплаты налогов, надеясь на то, что их действия в составе большой группы налогоплательщиков останутся незамеченными и не повлияют на решение других об уплате налогов и, следовательно, не скажутся на количестве предоставляемых в распоряжение всех и каждого общественных благ.
Во-вторых, по техническим причинам принятие решений в больших группах на основе единогласия невозможно. Что же касается правила большинства, то оно создает объективные предпосылки для налоговой дискриминации и побуждает пострадавших налогоплательщиков к уклонению от участия в финансировании общественных расходов по соображениям и социальной справедливости, и экономической эффективности. Уклонению от налогов способствуют недостатки в законодательстве, безнаказанность его нарушения и слабость контроля [45].
Анализ реализации Бюджетных посланий Президента Российской Федерации Федеральному Собранию РФ показывает, что в последние годы были четко определены основные проблемы налогово-бюджетной политики государства, требующие решения, а именно:
- несоответствие бюджетного законодательства современным требованиям;
- низкая экономическая эффективность государственного сектора экономики;
- несовершенство применяемых механизмов закупки товаров и услуг для государственных нужд;
- недостаток эффективных механизмов налогового администрирования.
И в то же время практика применения действующего налогового законодательства свидетельствует об отсутствии ясности и однозначности при применении ряда его норм и не позволяет в отдельных случаях четко разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи криминального уклонения от уплаты налогов. По-прежнему много проблем остается в сфере налогового администрирования. К сожалению, налоговая дисциплина и мораль в России находятся на низком уровне. Кроме того, в общественном сознании россиян прочно закрепилось мнение о том, что отечественной налоговой системе свойственно стремление изъять у предпринимателей весь доход и, как реакция на это, – стремление хозяйственных субъектов по возможности налоги не платить [68].
Желание любой ценой снизить свои налоговые обязательства нередко вынуждает налогоплательщиков прибегать к самым разнообразным методам минимизации налогообложения, как правило, незаконным.
Таким образом, уклонение от налогов — это форма минимизации налоговых обязательств, при которой юридическое или физическое лицо посредством активных действий выводит себя из категории налогоплательщиков того или иного налога и, следовательно, не уплачивает налог. В зависимости от законности действий предприятий и граждан, способы обхода налогов можно разделить на две группы: правомерные и неправомерные.
К правомерным действиям относятся стратегии официального освобождения от налоговых платежей. К неправомерным– нелегальная деятельность и сокрытие легальной деятельности.
Уклонение от налогов предполагает построение специфических моделей, в которых создаются многообразные схемы уклонения и ухода от налогообложения. Они опираются на три основные стратегии (рисунок 9).
| Стратегии |
| Отказ от легализации деятельности |
| Освобождение от налоговых платежей |
| Сокрытие результатов легальной деятельности |
| 1. Льготные режимы н/о 2. Политический торг 3. Искусственные неплатежи |
| 1. Коррупционные соглашения 2. Институциональные фикции - фирмы однодневки; - игры обмена; - статус ЧПБОЮЛ. |
Рис. 9. Стратегии уклонения от налогов
Первая стратегия связана с нелегальной хозяйственной деятельностью. Она реализуется в случае отказа от легализации деятельности (от регистрации предприятия, использования его расчетного счета) или сокрытия части производящих мощностей на легализованных предприятиях. Результаты этой деятельности, естественно, не поддаются налоговому учету.
Вторая стратегия — освобождение от налоговых платежей — воплощается в трех различных схемах.
Использование льготных режимов налогообложения предусматривает либо освобождение от налоговых платежей (предприятия зарегистрированы в оффшорных зонах), либо предоставление официальных льгот (например, предприятия, где заняты инвалиды).
Использование налоговых льгот предполагает возможность создания простых схем уклонения от налогов. Примером такой схемы является возможность пользования льготой по налогу на прибыль, предоставляемой некоторыми субъектами Российской Федерации, лицам при перечислении средств на благотворительные цели. Суть льготы заключается в уменьшении суммы налога на прибыль, зачисляемого в бюджет на величину фактически произведенных затрат. После перечисления спонсорских средств, засчитываемых как часть налога на прибыль, часть средств (от 15 до 70%) возвращается инвестору в виде наличных денежных средств. Для этого организация, которой перечисляются средства, завышает затраты, произведенные на благотворительную целевую деятельность.
Освободиться от части или от всех налоговых обязательств можно также в результате политического торга с полномочными представителями власти. При этом в качестве аргументов в борьбе за предоставление налоговых льгот ссылаются на особую роль предприятия для всей страны или конкретного региона (стратегический характер продукции, обеспечение занятости, реализация социальных программ).
Наконец, средством избежать налоговых отчислений являются искусственные неплатежи или задержки платежей налогов. С этой точки зрения важная часть деловой стратегии состоит в том, чтобы деньги не задерживались на расчетном счете и находились в постоянном движении. В противном случае они могут быть списаны па покрытие задолженностей по налогам[46].
Ссылка на то, что на рублевых счетах предприятия нет денег (хотя на валютных счетах их было достаточно), еще недавно была излюбленным способом ухода от налогов. Сейчас налоговые органы получили право в таком случае взыскивать в бесспорном порядке недоимки, а также пени за задержку их уплаты с текущих валютных счетов — по курсу, действующему на дату выставления инкассового поручения (распоряжения) на списание средств.
Третья стратегия является самой распространенной. Она базируется на схемах сокрытия результатов легальной деятельности [45, 46].
Коррупционные соглашения — самая «простая» из схем. Она предполагает прямой подкуп представителей налоговых служб или представителей вышестоящих органов государственной власти, которые могут оказать давление на фискальные органы
Институциональные фикции — это метод, основанный на организации псевдопредприятий («предприятия на бумаге» или «предприятия-однодневки», действующие в пределах трех месяцев). Через них осуществляется обналичивание денежных средств, минуя уплату налогов. Затем они исчезают, не дожидаясь проверок со стороны налоговых органов и не сдавая бухгалтерского баланса.
Подобным исчезающим предприятиям выдаются кредиты, на их счета оформляется предоплата. В исчезающие банки, которые фактически прекратили свою деятельность, переводятся налоговые платежи. Во всех этих случаях вполне можно обойтись и без взяток, оплачивая лишь издержки создания и деятельности фиктивных экономических институтов.
Игры обмена позволяют уводить в тень часть финансовых потоков и имущества, балансируя на грани законных и незаконных действий. Так, прификтивных операциях финансовые документы отражают несуществующее движение продуктов и услуг между предприятием и посредником или подставной фирмой. Например, переводятся деньги за продукцию, которую никто не собирался поставлять, заказываются мнимые маркетинговые услуги, осуществляется лжеэкспорт, позволяющий вернуть налог на добавленную стоимость, выплачиваются премии по договорам страхования[45].
Многие руководители предприятий используют статус частного предпринимателя без образования юридического лица для существенного сокращения выплачиваемых налогов путем получения льгот, предоставленных Федеральным законом для субъектов малого предпринимательства.
Следует отметить, что больше всего нарушений приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные условия данной схемы. Например, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличие фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной.
Кроме того, используются неэквивалентные обмены, при которых заключаются невыгодные контракты в пользу «сторонних» структур, заведомо и целенаправленно искажаются стоимостные пропорции. Для этого активно применяются бартерные обмены и системы взаимозачетов, позволяющие продавать и покупать продукты и услуги по ценам выше или ниже их рыночной стоимости. Наконец, при играх обмена могут использоваться преднамеренные санкции — наложение крупных штрафных санкций по договорам с заведомо невыполнимыми условиями; присвоение переданного в залог имущества в результате намеренного неисполнения контракта.
В любой модели уход от налогов предполагает построение длинных цепочек фирм, затрудняющих возможность отслеживания финансовых потоков. При этом каждая операция в принципе легальна, но вся схема является незаконной [32].
Одной из причин роста теневой экономики наряду с другими факторами является значительное налоговое бремя. Рост налогов вытесняет бизнес в тень. В России налоговое бремя сравнительно велико - около 35% ВВП, хотя и снизилось примерно на 20% по сравнению с 90-ми годами. Однако, если к официальным налогам добавить поборы со стороны чиновников и криминала, это делает в совокупности налоговое бремя и неформальных поборов в России очень высоким. Многие предприниматели и минимизируют это бремя, уклоняясь различными способами от уплаты налогов.
В России налоговое бремя постепенно снижалось до сего времени, упрощались технологии уплаты налогов и время, потраченное на их уплаты. Так был снижен налог на прибыль с 24% до 20%. С 2008 года осуществлен переход с месячной на квартальную уплату НДС, внедрена электронная система уплаты налогов. Но это лишь несколько подняло рейтинг России вверх, но место ее осталось очень низким - 103 из 183 исследованных стран.
Уклонение от уплаты налогов (или незаконная минимизация) влечет негативные последствия как для государства в целом, так и для его экономики, в частности. При этом государственный бюджет недополучает запланированные налоговые доходы, что может привести к приостановке реализации некоторых государственных программ, задержке заработной платы работникам бюджетных организаций и к другим негативным последствиям. Кроме того, уклонение от уплаты налогов может иметь серьезные экономические последствия в виде нарушения конкуренции. Соответственно эти действия способствуют развитию теневой экономики, которая приводит к серьезным последствиям для государства, причем не только на национальном, но и на международном уровне, поскольку снижает инвестиционную привлекательность для потенциальных иностранных инвесторов [23].
В настоящий момент пресечение попыток нелегальной минимизации налогов возведено в ранг государственной налоговой политики и является одним из основных направлений деятельности государственных контролирующих органов, а также главной целью текущего налогового законотворчества. После принятия Налогового кодекса РФ количество разнообразных способов незаконной минимизации налогов значительно снизилось, однако до сих пор обнаруживаются различные недоработки норм российского налогового законодательства. Заполнение пробелов в законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные "лазейки", дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и уклоняться от уплаты налогов [74].
Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и на основе вносимых ими предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.
Несмотря на наметившуюся тенденцию снижения задолженности по налогам и сборам перед бюджетной системой РФ, в настоящее время сохраняется высокий уровень недоимок по платежам в федеральный бюджет, что свидетельствует о недостаточности мер по повышению эффективности налогового администрирования. Многие организации из года в год не соблюдают налоговое законодательство, скрывают доходы, уклоняются от налогового учета, уплаты налогов и сборов, минимизируют налоговые платежи, используя при этом имеющиеся недостатки в налоговом законодательстве. В целом масштабы сокрытия доходов и неуплаты налогов в настоящее время таковы, что представляют реальную угрозу экономической безопасности государства.
Это связано прежде всего с тем, что наметились неблагополучные тенденции в структуре и динамике правонарушений, совершаемых в налоговой сфере, повысилась общественная опасность таких деяний. Дела названной категории в большинстве случаев являются многоэпизодными, с разветвленной сетью не только на территории РФ, но и за рубежом, часто применяются изощренные финансовые схемы с использованием новейших электронных технологий и разработок. Отсюда и сложность не только проведения налогового контроля, но и расследования налоговых преступлений. Все это приводит к тому, что контролирующим и правоохранительным органам приходится сталкиваться с большими трудностями в ходе проведения налоговых и документальных проверок налогоплательщиков [24].
Серьезной проблемой для доходной части бюджета является злоупотребление возможностью возмещения налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, используемым при производстве экспортной продукции. Рост налоговых вычетов по НДС уже опережает рост поступлений этого налога в бюджет. Под видом возмещения налога на добавленную стоимость экспортерами незаконно изымаются значительные суммы из федерального бюджета. Для этого, в частности, создаются подставные фирмы-"однодневки", которые, получив от экспортера предъявленную к возмещению сумму налога, ликвидируются, не уплатив в бюджет причитающуюся сумму налога, в то время как экспортеры в соответствии с установленным порядком предъявляют в налоговые органы суммы уплаченного налога к возмещению из бюджета.
Широкое распространение получили также "игрушечные" и "страховые" схемы по уклонению от уплаты и незаконному возмещению НДС. Речь идет о схемах, основанных на передаче давальческого сырья для производства игрушек ("выигрыш" незаконного оптимизатора равен разнице между обычной ставкой НДС – 18% – и льготной – 10%), а также о схемах с участием страховых компаний и медицинских учреждений, когда под видом льготируемых гражданам оказываются совершенно иные медицинские услуги.
Большинство "страховых схем" направлено на уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц и страховых взносов. Прежде всего это схемы с использованием договоров страхования жизни, когда под видом страховых премий организации на самом деле перечисляют компаниям зарплату своих работников. При этомработники получают заработную плату как часть возвращаемых страховых взносов, ранее уплаченных по договору страхования. Очень часто происходит уклонение от уплаты налога на прибыль. Самая распространенная схема – "перестрахование" рисков, когда страховщики заключают несколько договоров перестрахования одного и того же риска.
Для выявления подобных незаконных схем минимизации налогов или уклонения от их уплаты налоговым органам при проверке страховых компаний следует изучать документы страхователей-юридических лиц, а также проводить встречные проверки. Для выявления "зарплатных" схем необходим комплексный подход.
Прежде всего надо проверять организации, использующие услуги страховых компаний. Необходимо сопоставлять данные бухгалтерского учета об изменении объемов выплат по заработной плате и факты выплат страхового обеспечения по страхованию жизни сотрудников таких организаций. При проведении камеральных налоговых проверок страховых организаций целесообразно выявлять факты увеличения у последних объемов страховых взносов по долгосрочному страхованию жизни, а также факты нарушения ими порядка формирования резервов [45].
Для выявления "игрушечных" схем по незаконному возмещению НДС налоговым органам следует использовать метод сопоставления сведений, представленных проверяемыми организациями, и показателей предприятий с солидной репутацией, производящих товары для детей. В частности, сравнивать такие показатели, как квалификацию работников, занятых на производстве продукции; потребление и расходование электроэнергии при производстве; производственную мощность и т.д.
Значительные средства не поступают в федеральный бюджет в результате того, что налоговое законодательство позволяет нефтяным и металлургическим компаниям минимизировать налоговые платежи путем применения внутрикорпоративных цен в расчетах между зависимыми структурами. Механизм трансфертного ценообразования применяется при реализации на экспорт нефти и металлопродукции указанными компаниями своим дочерним структурам, зарегистрированным в международных зонах льготного налогообложения, по заниженным ценам.
Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ[56] дает право налоговым органам проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок и при отклонении цены более чем на 20%. Однако при этом НК РФ не содержит норм, устанавливающих обязанность налоговых органов контролировать ценовые параметры.
Государство также уделяет большое внимание вопросам, связанным с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Это связано прежде всего с той огромной ролью, которую играют таможенные платежи в доходах бюджета. В условиях дальнейшей интеграции России в мировой рынок возрастает влияние внешней торговли на развитие экономики страны. Поэтому в системе органов государственного управления внешнеэкономической деятельностью (ВЭД) особая роль отводится Федеральной таможенной службе. Одной из основных проблем в работе таможенных органов РФ является недополучение таможенных платежей. Анализ выявленных таможенными органами правонарушений показывает, что значительное их количество связано с незаконным возмещением экспортного НДС, недекларированием либо с недостоверным декларированием товаров (занижением веса или стоимости товара при декларировании, декларированием товара не под своей товарной позицией номенклатуры внешнеэкономической деятельности).
В настоящее время в целях минимизации фискальных таможенных рисков применяются новые подходы, новые технологии. На смену тотальному контролю таможенного оформления товаров приходит система управления рисками.Ее цель – создание современной системы таможенного администрирования, обеспечивающей осуществление эффективного таможенного контроля, исходя из принципа выборочности, основанного на оптимальном распределении ресурсов таможенной службы РФ на наиболее важных и приоритетных направлениях работы таможенных органов для предотвращения нарушений таможенного законодательства РФ. Основной смысл нового подхода заключается в том, что таможенный контроль осуществляется за товарами, которые при пересечении границы России представляют опасность для экономической безопасности РФ [16].
Рассматривая налоговые риски государства, связанные с деятельностью хозяйствующих субъектов, нельзя не оставить без внимания риски, связанные с офшорами. Это значительные и существенные риски, связанные с незаконным вывозом капитала и уклонением от уплаты налогов.
В то же время необходимо отметить, что наиболее часто офшорные фирмы создаются хозяйствующими субъектами для оптимизации налоговой нагрузки. Причем если минимизация налогов с помощью открытия фирм-однодневок является нарушением закона, то использование офшорных фирм позволяет компаниям снижать налоговое бремя на абсолютно законных основаниях. Часто для налогового планирования используется так называемое трансфертное ценообразование с участием офшорных фирм. В этом случае основная производственная компания базируется в стране с высоким уровнем налогообложения и продает свою продукцию по заниженной цене офшорной фирме, которая перепродает ее конечным покупателям по реальной цене. Таким образом, вся прибыль аккумулируется в офшорной зоне и облагается налогом по минимальной ставке. Использование офшорных фирм позволяет без труда скрывать истинных владельцев бизнеса [16].
Таким образом, в настоящее время существует большое количество разнообразных схем незаконной минимизации налогов или уклонения от их уплаты, которые способствуют росту теневой экономики и тем самым угрожают экономической безопасности государства.
Основные понятия
«Избегание (avoidance) налогов», «уклонение (evasion) от налогов», индекс восприятия коррупции, коррупционные соглашения, ложные банкротства, мошенничество с субсидиями, малое предпринимательство, международные зоны льготногоналогообложения, налоговое планирование, налоговая нагрузка,
налогоплательщик, оффшоры, промышленный шпионаж.
Контрольные вопросы
1. Кто сформулировал концепцию «преступности среди людей в белых воротничках»?
2. Перечислите основные виды экономических преступлений в теневой экономической деятельности?
3. В чем заключаются негативные последствия теневой экономики?
4. Выявите особенности развития коррупции в России как социально-опасного преступного деяния.
5. Определите причины возникновения коррупции?
6. Охарактеризуйте основные проблемы налогово-бюджетной политики государства.
7. Какие стратегии уклонения и ухода от налогообложения существуют?
8. Опишите схему уклонения от уплаты НДС.
9. Приведите пример налоговых рисков государства.
Задания для самостоятельной работы
1. Изучите принципы противодействия и меры по профилактике коррупции, отраженные в федеральном законе «О противодействии коррупции» от 25 декабря 2008 года № 273-ФЗ.
2. Какие предусмотрены санкции за уклонение от уплаты налогов в соответствии с Налоговым кодексом РФ, Уголовным кодексом РФ, Кодексом РФ об административных правонарушениях.
3. С помощью средств массовой информации, составьте перечень громких уголовных дел, возбужденных в РФ в последнее время. В каких отраслях экономики наиболее заметно проникновение коррупции? Какие коррупционные схемы использовались злоумышленниками? Можно ли оценить масштабы ущерба, нанесенного экономике РФ?
4. Подготовьте докладную записку Президенту РФ (1 стр.) с предложением мер по борьбе с коррупцией в России.