Тема 5. Аудит операций во внешнеэкономической деятельности
При аудите операций по валютным счетам необходимо установить законность произведенных операций, правильность использования и своевременность оприходования средств, полученных в банке, а также соблюдение платежно-расчетной дисциплины.
Таким образом, при проведении аудиторской проверки операций на валютных счетах аудитор должен установить:
1. законность открытия валютных счетов, количество которых в настоящее время не ограничивается, они открываются в банках, имеющих лицензию Банка России;
2. правильность пересчета иностранной валюты в рубли при изменении ее курса;
3. правильность отражения в учете операций по продаже валюты на счете 57 «Переводы в пути»;
4. правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за открытие валютных счетов;
5. правильно ли отнесены расходы по оплате услуг банка;
6. правильно ли определены и отражены в бухгалтерском учете на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» или 98 «Доходы будущих периодов» курсовые разницы;
7. правильно ли применялись формы расчетов по внешнеэкономической деятельности;
8. правильно ли отражалась сумма превышения курса покупки иностранной валюты над курсом ЦБ России.
Источниками информации при проведении аудиторской проверки учета валютных операций являются:
- банковские выписки в двух валютах: в иностранной и в рублевом эквиваленте, с приложенными к ним документами по валютным счетам;
- журнал-ордер №2/1 и ведомость по дебету счета 52;
- Главная книга;
- бухгалтерский баланс
- отчет о движении денежных средств.
Объектом аудита информации о наличии и движений денежных средств в иностранных валютах на счетах в банках на территории страны и за рубежом является счет 52 «Валютные счета».
Аудитору необходимо проверить на основании журналов-ордеров № 2/1 и ведомостей по дебету счетов 52 соответствие в них записей — выпискам банков и приложенным к ним документам. Кроме того, необходимо проверить, ведется ли раздельный аналитический учет по валютным счетам.
Основная информация по валютным счетам содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Аудитор должен убедиться в подлинности и полноте выписок банков, что проведенные в них операции оправданы соответствующими документами, а документы правильно оформлены. По первичным документам и записям на счете 52 «Валютные счета» необходимо убедиться в законности совершенных операций.
При использовании журнально-ордерной формы учета итоговые данные журнала-ордера № 2/1 и ведомости по дебету счета 52 «Валютные счета» (сальдо на начало месяца, обороты по дебету и кредиту за месяц, сальдо на конец месяца) необходимо сверить с аналогичными данными синтетического счета 52 в Главной книге (они должны иметь тождество). В случае расхождений указанных показателей необходимо предложить главному бухгалтеру внести необходимые исправления в бухгалтерские записи журнала-ордера № 2/1 или Главной книги.
Так как для отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, то следует выяснить правильность определения сумм этих активов и обязательств в рублевом эквиваленте и курсовых разниц по ним, а также используемых корреспонденций счетов по таким операциям. Для этого аудиторы выборочно или сплошным порядком (способ контроля обосновывается в программе проверки) выполняют пересчет стоимости активов и обязательств в рублях на дату совершения операции в иностранной валюте. Датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у предприятия права в соответствии с законодательством или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. В процессе пересчета стоимость соответствующего актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, умножается на установленный Центральным банком РФ курс этой валюты. Полученная сумма в рублях сравнивается с суммой, указанной в учетном регистре предприятия. В процессе пересчета курсовых разниц аудиторы осуществляют их арифметический контроль и подтверждает правильность применения установленного Центральным банком РФ курса иностранной валюты и размеров остатков активов и обязательств, стоимость которых подлежит переоценке, на дату совершения операции или на дату составления отчетности.
Далее в процессе проверки изучается использование предприятием собственных валютных средств (путем сравнения перечисленной валюты со стоимостью импортированных товаров); сохранность наличной иностранной валюты и материальных ценностей, приобретенных за валюту; соблюдение сроков исполнения иностранным партнером обязательств по контрактам, в счет которых производились авансовые платежи за границу в валюте; правильность расчетов с подотчетными лицами по командировочным расходам в иностранной валюте.
По перечисленным суммам валюты поставщикам за материальные ценности необходимо проверить полноту поступления материальных ценностей.
Особое внимание следует обратить на те операции, которые списаны на счета затрат на производство и расходы на продажу (20, 23, 25, 26, 43 и 44).
Согласно действующему законодательству РФ операции с наличной валютой по расчетам с юридическими и физическими лицами запрещены. Однако при командировании работников предприятия за рубеж эти операции могут иметь место. В этих случаях аудитор должен убедиться, что выданная валюта со счета 52 наличными своевременно и полностью отражена по кассе в валюте платежа и рублевом эквиваленте на дату совершения операции.
Обнаруженные нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.
Аудиторская практика свидетельствует, что типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки валютных операций, являются следующие:
1. неполное зачисление на банковские счета валютной выручки по экспортным операциям;
2. неправильное применение курса иностранной валюты при определении стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, ошибки при исчислении курсовых разниц;
3. тексты платежных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счета, не переведены на русский язык;
4. нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счет выполнения которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте:
5. некорректная корреспонденция счетов по учету валютных операций.
Цель аудита импортных операций —- это выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля предприятия. Исходя из этих целей формулируются задачи.
Выражение независимого мнения:
1. О правовом аспекте импортной операции, соответствие импортной операции действующему Законодательству РФ.
2. О достоверности и надежности системы учета и отчетности
а) формирование полной и достоверной информации
б) единообразие ведения учета, соблюдение принципа сопоставимости
в) своевременная регистрация операции на счетах бухучета
3. Об эффективности системы внутреннего контроля, т.е. оценка надежности системы, ее гибкости и действенности в отношении контроля за импортными операциями.
От аудитора требуется наличие специальных знаний в области международного и гражданского права, валютного, таможенного и налогового законодательства, что еще раз подтверждает вывод о том, что импортные операции являются специфическим объектом аудиторской проверки.
Программа проверки импортных операций включает следующие направления:
1. Оценка системы внутреннего контроля за проведением импортных операций на предприятии.
2. Проверка наличия и правильности оформления импортных контрактов.
3. Оценка соблюдения норм действующего законодательства при совершении внешнеторговой сделки.
4. Проверка достоверности и полноты отражения импортных операций в балансе организации:
— по импортным материальным ценностям (товарам, оборудованию), в том числе соблюдение момента перехода прав собственности;
— по импортным нематериальным ценностям (услугам, работам).
5. Оценка правильности формирования фактической себестоимости импортных материальных ценностей.
6. Проверка полноты и обоснованности включения затрат в фактическую себестоимость импортных материальных ценностей.
7. Контроль за правильностью исчисления курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете.
8. Проверка законности исполнения или неисполнения импортером функций налогового агента при импорте нематериальных ценностей (услуг, работ), а также правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета.
9. Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности предприятия (оценка эффективности импортных операций).
При проведении аудита аудитор исходит из основополагающего принципа непрерывности деятельности предприятия-импортера. Для формирования такого мнения необходимо достаточное количество аудиторских доказательств, ибо именно внешнеэкономическая операция подвластна большему числу рисков, чем любая другая сделка. Это является еще одной особенностью, требующей от аудитора принятия во внимание как можно большего количества информации по тематике проверки, включая и зарубежные источники (в переводе или оригинале).
С этой точки зрения к внешним источникам информационной базы импортных операций относятся:
1. информация о политической и экономической ситуации в отношении стран, субъектами которых являются контрагенты по сделке.
Изменения основных тенденций развития во взаимоотношениях государств напрямую отражаются на внешнеэкономической деятельности. Резкое ухудшение внешней ситуации скажется в виде ограничений на импортные операции в целом или на отдельные товары (услуги). Или наоборот, развитие отношений по пути сотрудничества приведет к взаимовыгодным льготам в отношении внешнеэкономических сделок. Несвоевременное принятие во внимание импортером изменений увеличивает вероятность возникновения риска искажения отчетности или расторжения импортной сделки;
2. информация о денежно-кредитной и бюджетной политике государства.
Общая информация об основных тенденциях внутри государства дает аудитору возможность спрогнозировать целесообразность заключения импортного контракта. Возможно, что ситуация складывается в пользу российского производителя данного вида товаров, оборудования или услуг, что с экономической точки зрения может быть выгоднее и менее рискованно. Кроме того, немаловажными особенностями импортных операций являются порядок расчетов и определение цены материальной и нематериальной ценности в иностранной валюте и, как следствие, возникновение валютного риска. Информация о планируемом курсе валют, закладываемом в расчет бюджета РФ, является прогнозной информацией, которая может быть использована аудитором для оценки статей импортного контракта.
Ключевые направления утверждаются государством на год, следовательно, аудитор располагает прогнозной информацией, на основе которой он может сделать выводы о применимости допущения непрерывности деятельности. Согласно Стандарту аудиторской деятельности минимально установленный срок для определения непрерывности — 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, в течение которого у предприятия нет причин прерывать свою деятельность;
3. отраслевая информация.
При анализе данного рода информационной базы аудитор должен оценить целесообразность заключения импортного контракта для конкретного предприятия. Например, если по отраслевой направленности предприятие не имеет российского аналога продукции, то оно в полной мере будет зависеть от импортных квот. Если отрасль имеет достаточные государственные дотации и льготы, позволяющие выпускать аналогичную продукцию или услуги, то требуется большее количество обоснований для заключения внешнеэкономического контракта с точки зрения его эффективности для данного предприятия. Сюда же можно отнести ситуацию, когда производство импортных товаров переносится в Россию или в ближнее зарубежье.
Кроме того, вероятна ситуация, когда импортер заключает сделку на поставку продукции из зарубежных государств из отрасли, не являющейся ведущей для данной страны, либо продукция этой отрасли является весьма дорогостоящей на мировом рынке (в подобной ситуации не имеется в виду уникальная продукция). В этом случае аудитор обязан выяснить, с какой целью заключается такого рода импортный договор, поскольку возникает вопрос о его целесообразности либо об участии предприятия в сомнительного рода сделках;
4. характеристика контрагентов.
Данного рода информация дает аудитору возможность оценить стабильность хозяйственных связей контрагентов. Официально надежность иностранного партнера может быть подтверждена публикуемым аудиторским заключением, ознакомление с которым позволит проверяющему оценить вероятность риска расторжения сделки, т.е. коммерческого риска. Аудитор должен также принимать во внимание мнение профессиональных консалтинговых фирм, составляющих всевозможные рейтинговые оценки и анализирующих рыночную ситуацию;
5. законодательная и справочно-информационная базы.
Безусловно, действующая нормативно-законодательная база является основным критерием аудита при определении законности операции. Наличие соответствующих лицензий, разрешений позволяет сделать вывод о законности сделки. При этом особое внимание необходимо уделять и проектам документов, готовящимся к принятию в ближайший период. Проект, как правило, содержит информацию о предстоящем изменении.
Принимая это во внимание, аудитор может спрогнозировать, насколько утверждение самого нормативного акта отразится на оценке импортной сделки. При этом в силу особенностей импортных сделок, которые затрагивают сферы налогового, таможенного и банковского законодательств, соответственно расширяется и информационная база для аудита, в отличие от других хозяйственных операций. Так, прогнозная информация о принятии Закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных незаконным путем» являлась для аудитора основанием к более тщательной проверке предприятия по характеру импортной операции на основании публикуемых проектов. Кроме того, конкретные механизмы противодействия должны определяться по усмотрению банка.
Поскольку данные нормативные акты напрямую касаются импортных операций, аудитор обязан оценить информацию с двух позиций: во-первых, с точки зрения надежности банка, через который проходит операция, и, во-вторых, — «чистоты» самой сделки относительно предприятия. Именно такой подход необходим для оценки рисков при совершении импортной операции. Справочная информация официальных органов, например, о рыночных ценах на импортируемую продукцию, поможет аудитору оценить реальность цен, указанных как в контракте, так и в таможенных декларациях. С этой точки зрения, аудитор минимизирует риск сговора таможни и импортера;
6. заключения официальных государственных органов, внешних аудиторов и иных организаций, уполномоченных проводить проверки.
Акты проверки предприятия-импортера различными органами являются внешними аудиторскими доказательствами и позволяют аудитору сделать вывод относительно не только работы предприятия в целом, но и конкретной операции, вне зависимости от того, касалась ли проверка вопросов внешнеэкономической деятельности импортера или нет. Так, общие замечания налоговых органов относительно ведения бухгалтерского учета и соблюдения норм действующего законодательства ставят под сомнение достоверность и полноту отражения импортной операции. Постоянное участие в судебных разбирательствах, вне зависимости от решения, указывает на то, что достаточная доля средств идет не на развитие предприятия, а отвлекается из оборота, причем на длительное и зачастую неопределенное время, в зависимости от сложности тяжбы. Это означает, что при возникновении риска расторжения сделки может не хватить средств на погашение всех издержек по контракту и возникает вероятность банкротства;
7. информация СМИ, сети Интернет.
Как нам представляется, для аудита не существует пределов источников баз данных и количества информации относительно проверяемой операции. Единственным ограничивающим фактором является достоверность, тем более что внешнеэкономическая операция расширяет базу деловой информации, так как контрагенты являются субъектами различных государств. В этой связи особое значение приобретает сеть Интернет, которая облегчает поиск информации и практически стирает все границы. В данном случае преградой может стать языковой барьер, но современные технологии позволяют преодолеть это ограничение, расширяя возможности для сбора необходимых данных.
Внутренние источники информации содержат сведения, генерируемые самим предприятием. При таком подходе базой данных являются:
8. правовые документы предприятия.
К ним относятся учредительные документы, которые являются обоснованием для аудитора при определении возможности осуществления данного рода деятельности (если это не разовая операция). Кроме того, правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяют сделать вывод о законности существования предприятия в целом. С правовой точки фирменные стандарты. Целесообразно изучить справки и отчеты, подготавливаемые на предприятии и предназначенные для обмена данными между подразделениями. Например, аудитору при формировании мнения о надежности импортной сделки необходимо оценить, как предприятие следит за продвижением товара, его оплатой (особенно если составлен график платежей и поставок), за своевременной подготовкой и оформлением документов с целью предупреждения возникновения рисков, которым подвержена импортная операция. Аудитор должен обратить внимание и на переписку, ведущуюся между контрагентами, которая может дать разъяснения по изменению условий импортных контрактов.
На основе обобщения практики аудита импортных операций предлагается перечень нарушений, наиболее часто допускаемых импортерами, которые должны учитываться в процессе аудита как факторы, искажающие отчетность. К такого рода нарушениям относятся:
1. недекларирование или недостоверное декларирование импортных материальных ценностей;
2. обманное использование (подлог) документов или средств идентификации импортером при ввозе импортных материальных ценностей;
3. ввоз импортером материальных ценностей через таможенную границу Российской Федерации без прохождения таможенного контроля;
4. неправомерное освобождение от таможенных платежей или их занижение (т.е. на предприятии отсутствуют документы, подтверждающие наличие льгот);
5. неуплата таможенных платежей в установленные сроки;
6. нарушения при исчислении и «возмещению» НДС;
7. некорректная корреспонденция счетов и др.
Таким образом, исследование особенностей импортных операций хозяйствующих субъектов свидетельствует о наличии большого числа рисков искажения бухгалтерской отчетности, что обусловливает актуальность выделения импортных операций в самостоятельный объект аудита.
Цель аудита экспортных операций —- это выражение независимого мнения о достоверности учета экспортных операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля предприятия. Исходя из этих целей формируются задачи.
Выражение независимого мнения:
1. О правовом аспекте экспортных операции, соответствие их действующему законодательству РФ.
2. О достоверности и надежности системы учета и отчетности
а) формирование полной и достоверной информации
б) единообразие ведения учета, соблюдение принципа сопоставимости
в) своевременная регистрация операции на счетах бухучета
3. Об эффективности системы внутреннего контроля, т.е. оценка надежности системы, ее гибкости и действенности в отношении контроля за экспортными операциями.
От аудитора требуется наличие специальных знаний в области международного и гражданского права, валютного, таможенного и налогового законодательства, что еще раз подтверждает вывод о том, что экспортные операции являются специфическим объектом аудиторской проверки.
Программа проверки экспортных операций включает следующие направления:
1. Оценка системы внутреннего контроля за проведением экспортных операций на предприятии.
2. Проверка наличия и правильности оформления экспортных контрактов.
3. Оценка соблюдения норм действующего законодательства при совершении внешнеторговой сделки.
4. Проверка достоверности и полноты отражения экспортных операций в балансе организации:
5. Оценка правильности формирования фактической себестоимости экспортных материальных ценностей.
6. Проверка полноты и обоснованности включения затрат в фактическую себестоимость экспортных материальных ценностей.
7. Контроль за правильностью исчисления курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете.
8. Проверка законности исполнения или неисполнения экспортером функций налогового агента.
9. Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности предприятия (оценка эффективности экспортных операций).
Особое внимание аудитор обращает на операции связанные с поступлением валютной экспортной выручки. Для этого он изучает паспорта экспортной сделки (далее — ПЭС). Они составляются в двух экземплярах на основании контракта на экспорт товара. ПЭС — это базовый документ валютного контроля, оформленный экспортером в банке и содержащий сведения о сделке, изложенные в стандартизированной форме.
По каждому заключенному контракту оформляется один ПЭС. Экспортер одновременно с заполненным и подписанным от его имени ПЭС представляет в банк оригинал или заверенную копию контракта лицом, имеющим право первой подписи по счету экспортера. Копия должна быть скреплена печатью экспортера.
Подписание ПЭС влечет для экспортера принятие на себя ответственности за:
— полное соответствие сведений, приведенных в ПЭС, условиям контракта;
— зачисление в полном объеме и в установленные сроки выручки, которая поступит от экспортера товаров по контракту на транзитный валютный счет экспортера в банке, в который он представляет ПЭС для оформления.
Первый экземпляр ПЭС возвращается экспортеру. Второй экземпляр служит основанием для открытия банком досье, которое он помещает для хранения. С подписанием ПЭС банк берет этот контракт на расчетное обслуживание и соглашается выполнить контрольные функции за поступлением валютной выручки от экспортера товаров по этому договору.
Существует ряд условий, которые дают банку право отказать в подписании ПЭС: в основном это касается различных несоответствий документов) неправильного оформления, также отсутствия условий, предусматривающих зачисление валютной выручки от экспортера на счет экспортера в уполномоченном банке.
На следующем этапе процедуры экспортер представляет полученную в банке копию ПЭС в таможенный орган при предъявлении товара к таможенному оформлению. Помимо этого необходимы следующие документы:
ГТД;
платежные поручения об оплате таможенных платежей;
другие документы, предусмотренные таможенным законодательством.
После проверки данных, содержащихся в паспорте и ГТД, подписанная работником таможни копия остается в делах таможни. Копия ГТД на товары, поставленные на экспорт, передается экспортеру.
Затем экспортер в десятидневный срок со дня выпуска товаров представляет в банк копию ГТД, полученную от таможни, оформившей выпуск товаров.
На основании данных ГТД ГТК РФ составляет учетные карточки, объединяемые в реестры по установленной форме. Каждая такая карточка содержит информацию по одной производственной отгрузке. Эти документы группируются в реестры по принципу календарной последовательности ожидаемого поступления валюты от экспортера товаров на транзитные счета экспортеров.
Следующий шаг по процедуре — ГТК РФ по каналам специальной связи направляет реестры в двух экземплярах в соответствующие банки. Первый экземпляр разделяется банком на учетные карточки, распределяемые впоследствии по соответствующим досье — специальная подборка документов по контролю за поступлением валютной выручки. Второй экземпляр реестра заполняется банком и возвращается в ГТК РФ.
Ксерокопию учетной карточки банк направляет экспортеру. В свою очередь экспортер должен не позднее 10 дней до срока возврата реестра представить в банк вариант заполненной учетной карточки.
Если валюта цены по контракту не совпадает с валютой платежа, экспортер представляет вместе со своим вариантом учетной карточки в банк расчет курса валюты цены к валюте платежа с необходимыми пояснениями.
Банк проверяет указанный расчет с точки зрения соответствия курса валюты условиям контракта и т. д. В случае несогласия с представленным экспортером расчетом банк указывает в учетной карточке и других документах валютного контроля фактически поступившую сумму в валюте платежа.
Если валютная выручка поступает в банк в неполном объеме (разница между фактически поступившей и указанной в ГТД суммой превышает суммарную банковскую комиссию) либо с нарушением указанного в реестре срока, экспортер имеет право обратиться в уполномоченные органы для получения письменного подтверждения обоснованности недополучения или задержки в получении им валютной выручки от экспортера товаров, либо представить в банк письменное подтверждение ЦБ РФ об освобождении его от обязательного зачисления валютной выручки.
Для получения подтверждения экспортер подает заявление по установленной форме.
Сверив даты, указанные экспортером, с фактическими датами поступления этих сумм на транзитный валютный счет экспортера, банк заполняет все графы второго экземпляра реестра, независимо от полноты и своевременности поступления валютной выручки от экспортера товаров, и возвращает его в ГТК РФ.
После поступления полной валютной выручки банк закрывает досье, в котором хранятся заполненные экспортером: учетная карточка; копия ГТД; письма МВЭС России; другие документы.
На основе обобщения практики аудита экспортных операций предлагается перечень нарушений, наиболее часто допускаемых, которые должны учитываться в процессе аудита как факторы, искажающие отчетность. К такого рода нарушениям относятся:
1. недекларирование или недостоверное декларирование экспортных материальных ценностей;
2. обманное использование (подлог) документов или средств идентификации экспортером при вывозе экспортных материальных ценностей;
3. вывоз экспортером материальных ценностей через таможенную границу Российской Федерации без прохождения таможенного контроля;
4. неправомерное освобождение от таможенных платежей или их занижение (т.е. на предприятии отсутствуют документы, подтверждающие наличие льгот);
5. неуплата таможенных платежей в установленные сроки;
6. некорректная корреспонденция счетов и др.
Цель аудита товарообменных операций —- это выражение независимого мнения о достоверности учета данных операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля предприятия. Исходя из этих целей формируются задачи.
Выражение независимого мнения:
1. О правовом аспекте бартерных операции, соответствие их действующему законодательству РФ.
2. О достоверности и надежности системы учета и отчетности
а) формирование полной и достоверной информации
б) единообразие ведения учета, соблюдение принципа сопоставимости
в) своевременная регистрация операции на счетах бухучета
3. Об эффективности системы внутреннего контроля, т.е. оценка надежности системы, ее гибкости и действенности в отношении контроля за бартерными операциями.
Программа проверки бартерных операций включает следующие направления:
1. Оценка системы внутреннего контроля за проведением бартерных операций на предприятии.
2. Проверка наличия и правильности оформления договоров мены.
3. Оценка соблюдения норм действующего законодательства при совершении внешнеторговой сделки.
4. Проверка достоверности и полноты отражения товарообменных операций в отчетности организации.
5. Оценка правильности формирования фактической себестоимости обменевыемых материальных ценностей.
6. Проверка полноты и обоснованности отражения накладных расходов по товарообменным операциям.
7. Контроль за правильностью исчисления курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете.
8. Проверка законности исполнения или неисполнения экспортером функций налогового агента.
9. Проверка законности исполнения или неисполнения импортером функций налогового агента.
10. Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности предприятия (оценка эффективности бартерных операций).
При товарообменных операциях, без участия денег в расчетах в качестве средства платежа, стоимостной эквивалент встречной бартерной поставки рассматривается как полученная от покупателей оплата за продукцию (товары, работы, услуги). Для установления факта и стоимости товарообменной операции используются содержащиеся в документах сведения о стоимости поступивших от покупателей, имеющих задолженность за отгруженную продукцию, к исследуемой организации и использованных на ее производственные нужды материальных ценностей.
При системе взаимозачетов как полученная от покупателей оплата продукцию (товары, работы, услуги) также рассматривается стоимостной эквивалент встречной бартерной поставки. Соразмерно расходам, связанным с производством и реализацией бартерных поставок, погашенная кредиторская задолженность поставщикам.
Стоимость товаров, поступивших по бартеру в оплату за продукцию выполненные работы, оказанные услуги), в случаях их продажи на сторону рассматривается одновременно как оплата покупателей за продукцию (товары, работы, услуги) и как покупная стоимость приобретенных товаров.
Не являются поступившей к исследуемой организации оплатой денежные средства, перечисленные по просьбе руководителя исследуемой организации ее покупателями (дебиторами) в оплату за продукцию (товары, работы, услуги) в пользу кредиторов исследуемой организации или других третьих лиц.
В этом случае оплата за продукцию, товары, работы и услуги к исследуемой организации не поступает. При перечислении денежных средств по просьбе самой исследуемой организации или ее дебитора (покупателя) поступившие к получателю денежные средства являются выручкой получателя (кредитора или другого лица), но не исследуемой организации, при условии, что получателем была отгружена продукция или товары, выполнены работы, оказаны услуги.
Для плательщика (дебитора, покупателя исследуемой организации) расходы на оплату продукции (товаров, работ, услуг) носят товарно-эквивалентный характер при условии, что к нему поступила продукция или товары (для него выполнены работы, оказаны услуги). Поэтому эти расходы соответствуют показателю реализации у дебитора (плательщика, третьего лица), но не исследуемой организации.
Расчеты денежными средствами между дебиторами и кредиторами или с другими третьими лицами по просьбе руководителя исследуемой организации (под видом взаимозачета) являются признаком изъятия Прибыли из оборота исследуемой организации (расходования прибыли на цели, не связанные с деятельностью самой исследуемой организации).
Операции по получению и поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) без оплаты исследуемой организацией не носят характер товарообменных. В данной схеме процессы товародвижения сопровождаются использованием денег в качестве средства платежа.
Как видно, единство двойственной природы реализации искусственно разрывается. Расчеты денежными средствами между дебиторами и кредиторами осуществляются без встречного товародвижения. В связи с этим образуется превышение оплаты за товары, поступившей к кредитору, над реальной величиной кредиторской задолженности. Указанное превышение представляет собой прибыль, изъятую из оборота исследуемой организации.
Доказательством изъятия прибыли из оборота исследуемой организации является установленное превышение расходов, затрат и вложений, соответствующих показателю реализации, над поступившей к исследуемой организации от покупателей оплатой за продукцию (товары, работы, услуги). Если указанное превышение отсутствует, то расчеты денежными средствами между дебиторами (покупателями) и третьими лицами не имеют отношения к деятельности исследуемой организации.
Не является расходом товарно-эквивалентного характера для исследуемой организации оплата за продукцию (товары, работы, услуги) денежными средствами, перечисленными по просьбе поставщика исследуемой организации в пользу его кредиторов или других третьих лиц.
В данной схеме перечисленные денежные средства превышают кредиторскую задолженность поставщика исследуемой организации и соответствуют дебиторской задолженности плательщика (исследуемой организации). Плательщиком оплата производится за товары которые поступили к поставщику. Такая оплата по обязательствам поставщика является для плательщика расходом безэквивалентного характера. При отсутствии целевых денежных поступлений от поставщика она соответствует распределению прибыли плательщика.
Безэквивалентным платежам у исследуемой организации может соответствовать использование прибыли на цели, не связанные с деятельностью организации.
При товарообменных операциях (без участия денег в расчетах в качестве средства платежа) стоимостной эквивалент поставок по бартеру рассматривается как оплата за продукцию (товары, работы, услуги), полученные от покупателей (расходы товарно-эквивалентного характера).
В этом случае организация как бы "расплачивается" за подученное сырье (материалы, товары, работы, услуги) готовой продукцией (товарами, работами, услугами) в стоимостном эквиваленте, равном стоимости полученного сырья (материалов, товаров, работ, услуг). Аудитор выясняет величину стоимостного эквивалента поставок по бартеру.
Если в исследованном периоде не погашена дебиторская задолженность за отгруженные по бартеру продукцию или товары, выясняется стоимость бартерной поставки, на которую уменьшаются расходы товарно-эквивалентного характера.
Если расчеты за реализованные товары (работы, услуги) исследуемой организацией осуществляются с использованием расчетного счета и кассы другой организации, то последняя выполняет посреднические функции по отношению к продавцам и покупателям товаров (работ, услуг) и является комиссионером (поверенным) анализируемой организации.
В этом случае исследуется соотношение оплаты за товары (работы, услуги), перечисленной продавцам и поступившей от покупателей, с использованием расчетного счета комиссионера (третьей организации). Для исследуемой организации делаются выводы соответственно о поступлении оплаты и ее расходовании на закупку товаров, при условии, что подтверждается причастность исследуемой организации к движению товаров (выполнению работ, оказанию услуг).
Сведения о суммах товарообменных операций и взаимозачета иссле