ІІ. Классификация счетов по назначению и структуре.

По назначению и структуре все счета бухгалтерского учета делятся на следующие группы:

- основные счета;

- регулирующие счета;

- операционные счета.

Основные счета предназначены для учета и контроля за наличием и движением хозяйственных средств и их источников, то есть основы хозяйственной деятельности организации. Остатки по этим счетам заносятся в баланс и в основном соответствуют статьям баланса. По отношению к балансу они делятся на активные, пассивные и активно - пассивные.

Основные счета, в свою очередь, подразделяются на следующие подгруппы:

- инвентарные (материальные) счета - предназначены для учета наличия и движения средств труда, предметов труда, товарно-материальных ценностей и др., а также контроля за их сохранностью (счета 01, 03, 07, 10, 41, 43, 45). Все инвентарные счета связаны с балансом и по отношению к балансу - активные, то есть могут иметь только дебетовое сальдо, которое отражается в активе баланса (в I и II разделах) и подтверждается в результате проведения инвентаризации (отсюда и название - инвентарные). Хозяйственные операции на инвентарных счетах учитываются в денежных и натуральных измерителях;

- денежные счета - предназначены для учета денежных средств организации (счета 50, 51, 52, 55, 57, 58). Все эти счета - активные. Остатки по ним отражаются во втором разделе актива баланса и показывают наличие денежных средств организации на определенную дату;

- счета собственного и заемного капитала - предназначены для учета наличия и движения собственного и заемного капитала (счета 80, 82, 83, 84 - в части нераспределенной прибыли, 66, 67 и др.). Эта подгруппа счетов связана с пассивом баланса (III, IV, V разделы баланса) и имеет кредитовое сальдо;

- счета расчетов - предназначены для осуществления расчетов данной организации с другими предприятиями и организациями и отдельными лицами (60, 62, 71, 73, 75, 76, 79 и др.), то есть на них учитывается дебиторская и кредиторская задолженность. Это - группа активно - пассивных счетов, использующихся только при расчетах, характер которых меняется. Счета расчетов составляют большую группу счетов.

Регулирующие счета предназначены для выполнения функций уточнения (регулирования) оценки хозяйственных средств и их источников.

Регулирующие счета непосредственно связаны с основными счетами и корректируют их суммы. Они самостоятельного значения не имеют и ведутся в дополнение к основным счетам.

Регулирующий счет может либо увеличивать (дополнять) оценку средств, указанную на регулируемом счете (дополнительные счета), либо уменьшать такую оценку (контрарные счета). В зависимости от этого регулирующие счета подразделяются на следующие подгруппы:

- дополнительные счета - это счета, при помощи которых действительная сумма (стоимость) объекта определяется путем сложения (суммирования) сумм основного и регулирующего счетов. Например, если по балансовому счету производится дооценка средств (увеличение оценки), то регулирующий оценку счет является дополнительным к основному счету, и сумма его остатка прибавляется к сумме остатка основного счета. Примером таких счетов могут служить счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

- контрарные счета - это счета, при помощи которых действительная сумма (стоимость) объекта определяется путем вычитания из суммы остатка основного (регулируемого) счета суммы регулирующего счета. Контрарные счета используются для регулирования показателей активных и пассивных счетов. В соответствии с этим они могут быть контрактивными и контрпассивными.

Контрактивные счета - сами являются пассивными, а уточняют сумму активного счета (активных статей баланса). Примером таких счетов является счет 02 «Амортизация основных средств» и счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

На этих счетах отражается сумма амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств и нематериальных активов, а сами объекты основных средств и нематериальных активов учитываются на активных основных счетах - 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Путем вычитания суммы накопленной амортизации из первоначальной стоимости определяется остаточная стоимость, то есть действительная (фактическая) стоимость этих объектов. Счета 02 и 05 - пассивные, и такие регулирующие счета, как эти счета, называются контрактивными.

Обратите внимание, что счета 02 и 05 имеют также и самостоятельное значение, поскольку дают информацию об амортизации объектов как источника финансирования их восстановления. Контрактивным счетом является также счет 42 «Торговая наценка», который уточняет оценку товаров, учтенных на счете 41 «Товары» в торговых организациях. Таким образом, контрактивные счета применяются для регулирования показателей активных счетов.

Контрпассивные счета - сами являются активными, а уточняют сумму пассивного счета (пассивной статьи баланса).

Операционные счета предназначены в бухгалтерском учете для учета хозяйственных процессов и выявления их результатов. Поскольку хозяйственные процессы (снабжение, производство, реализация) состоят из совокупности различных хозяйственных операций, то и счета получили название операционных.

Операционные счета делятся на четыре подгруппы:

- собирательно-распределительные;

- отчетно-распределительные;

- калькуляционные;

- сопоставляющие (результатные).

Собирательно-распределительные счета предназначены для собирания (суммирования) в течение месяца (года) каких-либо однородных расходов по отдельным видам и стадиям производства с целью текущего контроля за ними (за выполнением сметы) и распределения по соответствующим объектам учета. Это - активные счета. К этой подгруппе счетов относятся счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». На собирательно - распределительных счетах обычно учитываются косвенные расходы, связанные с производством и реализацией нескольких видов продукции (работ, услуг).

Собирательно - распределительные счета используются в учете для отражения затрат в отчетном периоде по определенному хозяйственному процессу, которые нельзя отнести на конкретный объект, так как они подлежат распределению между отдельными объектами учета.

Особенность этих счетов состоит в том, что в конце отчетного периода они закрываются, то есть собранные на них расходы распределяются согласно действующим нормативным актам между объектами учета, не имеют переходящего остатка и не отражаются в балансе.

В бухгалтерском учете по дебету этих счетов в течение месяца собираются расходы в моменты их начисления или оплаты, а в конце месяца вся эта сумма расходов списывается по кредиту, как правило, на счет 20 «Основное производство» и распределяется между всеми видами выпускаемой продукции для включения в ее себестоимость.

Остатков на 1-е число по этим счетам не бывает, так как обороты по дебету и кредиту одинаковые. Эти счета закрываются ежемесячно.

Аналитический учет по собирательно-распределительным счетам ведется по установленной номенклатуре затрат по статьям расходов.

Отчетно-распределительные счета используются для учета доходов и расходов, которые сделаны за счет будущих отчетных периодов с целью их распределения между соответствующими периодами и их включения в показатели хозяйственной деятельности того периода, к которому они относятся (независимо от времени их возникновения). К таким счетам относятся пассивные счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».

Калькуляционные счета предназначены для учета затрат (расходов), связанных с производством продукции, заготовлением материалов, выполнением каких-либо работ. По данным этих счетов формируется показатель себестоимости продукции, заготовленных сырья и материалов, выполненных работ. В бухгалтерском учете исчисление (определение) себестоимости продукции (материалов, работ) называется калькуляцией, поэтому и счета называются калькуляционными. К таким счетам относятся счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и др.

Структуру калькуляционного счета рассмотрим на ПРИМЕРЕ счетов 20 и 40.

По дебету активного калькуляционного счета 20 "Основное производство" учитываются все прямые фактические расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. По кредиту счета 20 отражаются списание этих расходов по итогам месяца на себестоимость изготовленной продукции (в дебет счета 40 или 43 «Готовая продукция»), списываются расходы относящиеся к готовой (законченной) продукции, то есть фактическая производственная себестоимость этой продукции.

Дебетовое сальдо по счету 20 на начало месяца означает незавершенное производство. Остаток по счету 20 отражается в бухгалтерском балансе в разделе II "Оборотные активы" по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)".

Для определения фактической производственной себестоимости всей готовой продукции следует к фактическим затратам, учтенным по дебету счета 20 за весь месяц, необходимо прибавить незавершенное производство на начало месяца и вычесть незавершенное производство на конец месяца.

К счету 20 открываются аналитические счета по видам выпускаемой продукции и видам затрат. При этом затраты учитываются по каждому аналитическому счету отдельно для исчисления фактической себестоимости каждого вида изделий (работ).

Калькуляционный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" используется при необходимости, что должно быть отражено в приказе по учетной политике организации. Он предназначен для выявления отклонений фактической производственной себестоимости выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг.

По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи".

Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Сопоставляющие (финансово-результативные) счета предназначены для учета хозяйственных процессов и их результатов. Результат хозяйственной деятельности определяется путем сопоставления сумм дебетовых и кредитовых оборотов по определенным счетам. К сопоставляющим счетам относятся счет 90 «Продажи» и счет 91 «Прочие доходы и расходы», предназначенные для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации (счет 90), и прочих доходах и расходах (счет 91, кроме чрезвычайных). Как правило, в качестве обычной принимается деятельность, ради которой была создана организация.

Структура счета 90 «Продажи» аналогична структуре счета 91 «Прочие доходы и расходы» и построена следующим образом. На счете 90 "Продажи" предусматривается открытие отдельных субсчетов:

- субсчет 90-1 «Выручка»;

- субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»;

- субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

- субсчет 90-4 «Акцизы»;

- субсчет 90-5 «Экспортные пошлины»;

- субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

Первые четыре субсчета счета 90 «Продажи» предназначены, как это следует из их названий, для учета:

- поступления активов, признаваемых выручкой;

- себестоимости продаж, по которым признана выручка;

- налога на добавленную стоимость, причитающегося к получению с покупателей (заказчиков);

- акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

На субсчете 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» выявляется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по счету 90 «Продажи» производятся по следующей схеме:

- на субсчет 90-1 «Выручка» относится выручка - формируется кредитовый оборот сумм поступлений от продаж продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- одновременно на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» списывается себестоимость продаж - накапливается дебетовый оборот, характеризующий производственную себестоимость продаж;

- налог на добавленную стоимость, акцизы относятся, соответственно, на субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 "Экспортные пошлины" и другие подобные вычеты - дебетовые обороты;

- обороты, показывающие движение элементов выручки (записи по всем субсчетам), учитываются нарастающими итогами (накопительно) в течение финансового года по дебету и кредиту счета 90 «Продажи» и подлежат списанию (погашению) на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». При этом субсчет 90-9 предназначен для ежемесячного балансирования величины синтетического счета 90 «Продажи», субсчета 90-1 «Выручка», на суммы разницы между дебетовыми и кредитовыми оборотами остальных субсчетов счета 90 "Продажи". Которое осуществляется следующим образом: ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-3, 90-4, 90-5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц, который списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:

Д 90-9 (99) К 99 (90-9) - отражена прибыль (убыток) от продаж

Следовательно, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на конец месяца иметь не может. Такая схема отражения процесса продаж по субсчетам счета 90 «Продажи» позволяет организации получать более объективную информацию для оперативного управления.

Аналогична методика исчисления финансовых результатов по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Разница состоит в том, что если по счету 90 «Продажи» формируется информация о продажах по обычным (основным) видам деятельности, то на счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются операции, характеризующие доходы и расходы, не относящиеся к обычным видам деятельности, то есть операционные и внереализационные доходы и расходы организации.

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для формирования конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Это - активно - пассивный счет, то есть его сальдо может меняться в зависимости от полученного результата. Сальдо дебетовое показывает убыток, а кредитовое - прибыль.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. В связи с этим счет 99 предназначен для определения прибыли и убытков от всех хозяйственных операций, отражаемых по счетам 90 и 91, а также чрезвычайных доходов и расходов.

На счете 99 определяется общий финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток), который заключительной записью декабря (путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов за весь отчетный период по данному счету) списывается в кредит или дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Д 99 К 84 - заключительными оборотами декабря списана сумма чистой прибыли отчетного года;

Д 84 К 99 - заключительными оборотами декабря списана сумма чистого убытка отчетного года

Конечный финансовый результат (нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного года) записывается в балансе по отдельной статье в разделе III пассива баланса «Капитал и резервы».

Рассмотренная классификация счетов имеет большое практическое значение. Помогая понять экономическое содержание каждого счета, она облегчает правильное использование счетов для группировки учитываемых объектов. Выясняя назначение каждого счета, его функции и характер показателей, она способствует правильному применению счетов для текущего руководства и контроля. Раскрывая технические свойства и особенности строения счетов, классификация облегчает правильное ведение счетов в соответствии с их структурой.

Для детализации данных по объектам бухгалтерского учета к синтетическим счетам открываются субсчета (счета 2-го порядка) и аналитические счета (счета 3-го порядка). Записи на счетах 2-го и 3-го порядка делаются на основании тех же документов, что и на синтетических счетах. Сальдо, обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть соответственно равны общей сумме остатков, оборотов по объединяемым им субсчетам и аналитическим счетам.

СТРУКТУРА СИНТЕТИЧЕСКОГО СЧЕТА

СИНТЕТИЧЕСКИЙ СЧЕТ

Счет 10 «Материалы»