Лекция 7. Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности.
Вопросы.
1. Состав доходов и расходов от обычных видов деятельности.
2. Характеристика счета 90 «Продажи» назначение субсчетов, открываемых к счету 90; аналитический учет по счету 90.
3. Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности. Финансовый результат от продажи готовой продукции.
4. Учет финансовых результатов по прочим видам деятельности: состав прочих доходов и расходов. Характеристика счета 91 «Прочие доходы и расходы»; назначение субсчетов, открываемых к счету 91; аналитический учет по счету 91.
Вопрос 1. Состав доходов и расходов от обычных видов деятельности.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
Выручка от реализации продукции - это все доходы, полученные организацией за определенный период времени за реализованную продукцию. Выручка от реализации продукции является также одним из результатов хозяйственной деятельности предприятия.
Выручкой признается доход при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Формирование выручки организации от основного вида деятельности обусловливает все финансовые показатели деятельности и налогооблагаемую базу организации за отчетный период. В связи с этим контроль за правильностью исчисления данного вида доходов является одной из основных задач бухгалтерского учета.
Каждая организация обязана ежемесячно подсчитывать свои доходы, расходы, а также полученную прибыль или убыток, и отражать эти данные на счетах бухгалтерского учета. Всего для этих целей используется три счета - «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки, то есть 90, 91 и 99 соответственно. После закрытия каждого из них в конце года подсчитывается общий итог, в результате чего деятельность организации признается прибыльной или убыточной.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация;
5) прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).
Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.
Операционными являются расходы:
1) связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
2) связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
3) связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
4) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
5) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемые кредитной организацией;
6) отчисления в оценочные резервы, а также в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
7) прочие операционные расходы.
Внереализационными расходами являются:
1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
2) возмещение причиненных организации убытков;
3) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
4) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
5) курсовые разницы (отрицательные);
6) суммы уценки активов;
7) перечисления средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и других подобных мероприятий;
8) прочие внереализационные расходы.
Чрезвычайные расходы возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварий). К чрезвычайным расходам относят заработную плату работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий, отчисления в единый социальный налог с данной заработной платы, стоимость материалов, израсходованных при ликвидации последствий стихийных бедствий.
Вопрос 2. Характеристика счета 90 «Продажи» назначение субсчетов, открываемых к счету 90; аналитический учет по счету 90.
На счете 90 формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель организации. Он определяется как разница между выручкой от реализации и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Особенность определения финансового результата от продаж торговых (снабженческо-сбытовых) организациях состоит в предварительном исчислении валового дохода, который представляет собой сумма реализованной торговой наценки, определяемой в виде разницы между покупной и отпускной ценой проданного товара. Для определения финансового результата торговой организации от продаж и из суммы ее валового дохода вычитается величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с Кредита счета 44 «Расходы на продажу» на Дебет счета 90- «Продажи».
Все доходы, признанные выручкой от обычных видов деятельности компании, учитываются на счете 90 «Продажи» согласно правилам бухгалтерского учета. Его можно назвать достаточно сложным в связи с необходимостью открытия нескольких субсчетов, регулярно используемых бухгалтером для отражения тех или иных операций. Ежемесячно в течение всего года на каждом из них накапливаются дебетовые и кредитовые обороты.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.
На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка.
На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).
Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Вопрос 3. Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности. Финансовый результат от продажи готовой продукции.
Согласно 2 пункту статьи 52 Гражданского Кодекса предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами. Одно из важных правил бухгалтерского учета - правило существенности. Если величина дохода (не прописанный в уставных документах вид деятельности) составляет пять или более процентов от всей суммы доходов организации, то эти доходы должны формировать доходов по обычным видам деятельности.
В организациях, основным видом деятельности которых - участие в уставных капиталах других, выручкой признают поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Предметом деятельности организаций, предоставляющих за плату права, возникшие из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считается связанные с этой деятельностью поступления, то есть лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Бухгалтерские операции отражаются как по дебету, так и по кредиту в зависимости от того, чем они являются для организации - доходами или расходами. При этом важно, чтобы выручка была связана именно с основным видом деятельности компании.
Сальдо счета 99 заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Формирование прибыли (убытка) осуществляется по следующему алгоритму:
По итогам каждого месяца организация выявляет прибыль (убыток): Дебет 90/9 Кредит 99 - отражена прибыль от продаж; Дебет 99 Кредит 90/9 - отражен убыток от продаж.
Прибыль (убыток) от прочей деятельности отражается с помощью следующих проводок: Дебет 91/9 кредит 99 - отражена прибыль от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца); Дебет 99 Кредит 91/9 - отражен убыток от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца).
Чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности предприятия (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.). В учете они могут быть отражены следующими проводками: Чрезвычайные расходы: Дебет 99 Кредит 01,10, 41, 43 ... - списана остаточная стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств; Дебет 99 Кредит 20, 23, 25, 26 ... - отражены расходы по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств. Чрезвычайные доходы: Дебет 10 Кредит 99 -- оприходованы материалы, оставшиеся после списания непригодного к восстановлению имущества организации; Дебет 76/1 Кредит 99 - отражена сумма полученного организацией страхового возмещения.
Вопрос 4. Учет финансовых результатов по прочим видам деятельности: состав прочих доходов и расходов. Характеристика счета 91 «Прочие доходы и расходы»; назначение субсчетов, открываемых к счету 91; аналитический учет по счету 91.
К прочим доходам и расходам относят:
- поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату во временное пользование имущества компании (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);
- поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);
- поступления и расходы, связанные с продажей прочего имущества компании (например нематериальных активов, основных средств или материалов);
- штрафы, пени, неустойки, начисленные или уплаченные за нарушение условий хоздоговоров;
- поступления или расходы, связанные с возмещением убытков;
- прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году;
- суммы кредиторских, дебиторских и депонентских задолженностей, по которым истек срок исковой давности;
- положительные и отрицательные курсовые разницы;
- поступления и выбытия, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.);
- стоимость имущества, выявленного или списанного по результатам инвентаризации;
- скидки, полученные или предоставленные по товарам, работам или услугам без изменения их цены;
- имущество, полученное или переданное компанией безвозмездно;
- имущество, поступившее в результате ликвидации основных средств или объектов незавершенного строительства, и расходы, связанные с этими операциями;
- суммы резервов под обесценение материально-производственных вложений, созданных или списанных компанией;
- суммы дооценки или уценки материально-производственных запасов;
- затраты на благотворительность;
- затраты на оплату услуг банков (кроме затрат на уплату процентов по кредитам, которые отражают в строке 2330 "Проценты к уплате" отчета);
- проценты, уплачиваемые по коммерческим кредитам, если согласно учетной политике они не включены в стоимость приобретенных ценностей;
- судебные издержки;
- затраты на оплату дополнительных расходов по кредитам банков;
- затраты по содержанию законсервированных основных средств;
- затраты по аннулированным производственным заказам и производству, не давшему результата;
- затраты непроизводственного характера (например по организации отдыха, спортивных мероприятий, развлечений для сотрудников компании);
- затраты на уплату налогов, учитываемых в составе прочих расходов (например налога на имущество);
- затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не давшие положительного результата.
На счете 91 отражаются операционные и внереализационные доходы и расходы. Для целей составления бухгалтерской отчетности счета 91/1 «Прочие доходы» и 91/1 «Прочие расходы» могут быть детализированы в учетом классификации, приведенной в п.23 ПБУ 4/99 (проценты к получению, проценты к уплате, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, прочие операционные расходы, внереализационные доходы и внереализационные расходы). Например,
91/1 «Прочие доходы»:
91/10 «Операционные доходы»;
91/11 «Внереализационные доходы»,
91/2 «Прочие расходы»:
91/20 «Операционные расходы»;
91/21 «Внереализационные расходы».
Аналитический учет по субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы» следует вести по каждому виду прочих доходов и расходов. В соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансово-хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Счет 91 имеет двойное назначение - счет учета реализации и счет учета прибылей и убытков. По характеру оформляемых проводок этот счет ближе к счетам реализации, так как образование сальдо на конец отчетного месяца по данному счету не предусмотрено. При оформлении операций по этому счету следует иметь в виду следующие особенности:
При реализации объекта основных средств и объектов нематериальных активов в Дебет счета 91 списывается не первоначальная стоимость этих объектов, а остаточная, которая формируется соответственно на счетах 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы».
Производственные затраты могут списываться в дебет счета 91 только в том случае, если речь не идет о реализации в рамках обычной деятельности.