Исследование документов, отражающих движение однородных ценностей
Некоторые хищения не находят прямого отражения в бухгалтерских документах и не могут быть обнаружены исследованием нескольких документов, отражающих одну и ту же операцию. Не найдут, например, отражения в документах такие факты, как наличие неучтенных излишков, завышение цен, наличие товарно-материальных ценностей, которые по документам не поступили, и т.п. В подобных случаях хищения могут найти косвенное отражение в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Для выявления таких отклонений применяются приемы исследования документов, отражающих движение однородных ценностей.
Таких приемов несколько:
а) восстановление количественно-суммового учёта необходимо применять в тех случаях, когда проведенная инвентаризация обнаруживает лишь незначительные отклонения от данных учета или совсем не обнаруживает их, но имеются оперативные данные о совершении хищений и злоупотреблений в данной организации. Дело в том, что при отсутствии количественно-суммового учета преступникам удается скрывать хищения одних, обычно дорогостоящих товаров, созданием излишков других. Такие излишки создаются чаще всего путем составления подложных документов на списание товарно-материальных ценностей в производство, вследствие порчи и т.п. Именно поэтому при учете производственных запасов только в суммовом исчислении инвентаризация и не показывает ни излишков, ни недостач.
Восстановление количественно-суммового учета возможно только в тех организациях, где все операции по приходу и расходу ценностей оформляются соответствующими документами.
Сущность восстановления количественно-суммового учёта заключается в том, что на каждое наименование или сорт товарно-материальных ценностей открывается карточка (ведомость), в которой указывается их фактический остаток на дату предыдущей инвентаризации (начало периода, за который восстанавливается учет), заносятся все операции по приходу и расходу на основании первичных документов, затем определяется учетный остаток данного вида ценностей на дату последней инвентаризации (остаток на начало плюс приход минус расход). Этот остаток сопоставляется с фактическим остатком, выявленным при проведении последней инвентаризации, что дает возможность определить недостачу или излишек конкретных товарно-материальных ценностей. Поясним сказанное примером.
Работники оптовой базы, где вёлся только суммовой учёт, в больших объёмах продавали за наличный расчёт яблоки, выручку присваивали. В то же время ими был создан излишек картофеля за счёт подложных актов на списание порчи. После восстановления количественно-суммового учёта получили результаты:
Таблица 17.1
Наименование товара: яблоки китайские, цена 25 руб. за кг.
| № документа | Остаток на дату предыдущей инвентаризации (01.04) | Приход по документам (с 01.04 по 01.06) | Расход по документам (с 01.04 по 01.06) | Учётный остаток | Остаток на дату последней инвентаризации (01.06) | Недостача | Приме-чание | ||||||
| кол-во | сумма | кол-во | сумма | кол-во | сумма | кол-во | сумма | кол-во | сумма | кол-во | сумма | ||
| 12.500 | 10.000 | 15.000 | 7.500 | 5.000 | 2.500 |
Таблица 17.2
Наименование товара: картофель, цена 10 руб. за кг.
| № документа | Остаток на дату предыдущей инвентаризации (01.04) | Приход по документам (с 01.04 по 01.06) | Расход по документам (с 01.04 по 01.06) | Учётный остаток | Остаток на дату последней инвентаризации (01.06) | Излишек | Примеча-ние | ||||||
| кол-во | сумма | кол-во | сумма | кол-во | сумма | кол-во | сумма | кол-во | сумма | кол-во | сумма | ||
| 5.000 | 2.000 | 6.000 | 1.000 | 3.500 | 2.500 |
Таким образом, недостача яблок перекрывалась излишком картофеля на такую же сумму и инвентаризация не показывала злоупотреблений.
Следует иметь в виду, что восстановление может быть сплошным и выборочным. Учитывая большую трудоемкость сплошного восстановления количественно-суммового учета, к нему следует прибегать в исключительных случаях, при наличии веских оснований;
б) контрольное сличение остатков является эффективным методом выявления излишков, наличия неоприходованных товаров, в частности, товаров, изготовленных в «подпольном» производстве, что особенно широко распространено в настоящее время, а также приписок в инвентаризационные описи с целью сокрытия недостач, составления бестоварных расходных документов.
Этот приём применяется, в основном, на предприятиях розничной торговли, где ведется только суммовой учет и документируются только приходные операции. Расходные операции по продаже товаров населению не находят отражения в документах. Только отпуск товаров организациям мелким оптом по безналичному расчету оформляется соответствующими документами. Сущность этого приёма заключается в том, что остаток товаров на начало инвентаризационного периода (по данным описи предпоследней инвентаризации) с приходом данного товара за исследуемый период минус документированный расход сопоставляется с фактическим остатком данного товара на конец инвентаризационного периода.
Следует подчеркнуть, что этим методом могут быть выявлены только излишки, имеющие самое различное происхождение, недостача же конкретных видов товаров не может быть установлена.
Для проведения контрольного сличения составляется следующая таблица.
Таблица 17.3
Ведомость контрольного сличения остатков
| Наименование товара, ед. изм. | Остаток на дату предыдущей инвентаризации | Документированный приход | Документированный расход | Максимально возможный остаток | Остаток на дату последней инвентаризации | Излишек | Возможная реализация товаров |
| Масло 1 с, кг. Молоко сгущ. банка Яблоки, кг. Сухофрукты, кг. Водка «Русская», бут. | - - | - | - - - | - - | - | - | - - - - |
Следует иметь в виду, что излишек, определённый с помощью данного приёма, не отражает точную его величину, т.к. в организациях торговли из-за отсутствия расходных документов невозможно определить количественный учётный остаток (т.е. какое количество данного товара должно быть на дату последней инвентаризации). Максимально возможный остаток отражает количество товара, которое может быть в наличии, даже при отсутствии реализации (остаток + приход – возможный документированный расход). Поэтому любое превышение фактического остатка над максимально возможным, как правило, доказывает наличие излишка.
в) Обратная калькуляция (контрольный пересчет готовых изделий в сырье). Метод обратной калькуляции является своеобразным переходным этапом для применения метода восстановления количественного учета, преследующим цель определения документированного расхода сырья и изделий, использованного при изготовлении определенного количества продукции одного либо нескольких наименований.
Суть метода заключается в том, что на предприятиях общественного питания (рестораны, кафе, столовые), где приход каких-либо ценностей указан в продуктах (вес мяса, расход готовых блюд), для восстановления количественного учета применяется пересчет готовых блюд в продукты на основе документов, содержащих цены и нормы расхода калькуляционных карточек, технологических карт, рецептурных сборников. При этом ревизором могут дополнительно использоваться и другие документы, фиксирующие расход сырья при приготовлении блюд: меню, бракеражный журнал, журнал учета вложений, приходные накладные со склада на производство и др.
На основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшего на изготовление всего количества изделий.
Данный метод применяется в следующих ситуациях:
- когда хищения совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены одних компонентов (продуктов, полуфабрикатов, комплектующих изделий) другими, менее качественными;
- когда хищения связаны с ценообразованием.
Метод обратной калькуляции позволяет изучить направления предстоящего поиска фактов злоупотреблений при списании и расходовании сырья, помогает установить причастных к этому лиц, создает благоприятные условия для последующей работы ревизора. С помощью названных методов могут быть установлены:
- «странные» закономерности в деятельности предприятий, которые используют в качестве поисковых признаков, а иногда и доказательств события преступления;
- единичные отклонения от нормальной хозяйственной деятельности предприятия (превышение данных о расходе ценностей над своим максимально возможным значением), указывающие на сомнительность отдельных документов и операций.
г) хронологический анализ движения однородных ценностей по документам представляет собой группировку данных, отражающих движение ценностей по заранее определённым промежуткам времени с целью установления отклонений.
Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада на дни и т. п.). Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально-ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.
Посредством хронологического анализа могут быть установлены:
- странные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций и касаться они могут не только количественной, но, что не менее важно, качественной их стороны. Например, могут быть резкие колебания каких-либо показателей в виде возрастающего объема реализации отдельных видов изделий в период работы конкретных материально-ответственных лиц;
- единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение расхода над приходом, на какой-то промежуток времени, что может указывать на реализацию излишков полученной продукции.
Хронологический анализ операций может осуществляться для сужения круга поиска признаков преступлений и причастных к нему лиц. Проводимый же ревизором по инициативе правоохранительных органов хронологический анализ предполагает, прежде всего, выявление сомнительных по своему содержанию документов и информирование об этом инициатора проверки.
Вопросы для самоконтроля:
1. Перечислите приёмы исследования документов и значение их применения в юридической практике.
2. В чем заключается арифметическая проверка документа?
3. Перечислите приёмы исследования взаимосвязанных документов.
4. В чем заключается сущность восстановления количественно-суммового учёта?
5. В каких ситуациях применяется метод обратной калькуляции?
6. Каким образом осуществляется хронологический анализ движения однородных ценностей по документам?
Список литературы
Учебная литература, имеющаяся в библиотеке института:
1. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 640 с.
2. Щадилова С.Н. Основы бухгалтерского учёта: Учебное пособие. – М.: Дело и сервис, 1998. – 560 с.
3. Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. – М.: Юридическая литература, 1998. – 368 с.
4. Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. – М.: ПРОСПЕКТ, 1999. – 336 с.
Основные нормативные документы ко всем темам курса:
1. О бухгалтерском учёте: Федеральный закон РФ от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в редакции изменений и дополнений, внесённых Федеральным законом от 23.07.98 № 123-ФЗ).
2. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.99 № 107н и от 24.03.2000 № 31н)
3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть І и II. – М.: Проспект, 1998.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Федеральный закон от 31.07.98 г. № 146-ФЗ
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117–ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 г. № 166 – ФЗ).
6. План счетов учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. (в редакции изменений и дополнений, внесенных приказом МФ РФ от 07.05.03 № 38н).
7. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 18. 12.01. № 174-ФЗ.
8. Приказ Минфина РФ, МВД РФ и ФСБ РФ от 7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717 "Об утверждении Положения о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов Российской Федерации с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации, Федеральной службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок)".
9. Положение о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора
(утв. постановлением Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278).
10. Приказ МВД РФ от 2 августа 2005 г. N 636 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности".
11. Приказ МВД РФ от 16 марта 2004 г. N 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
12. Приказ МВД РФ и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37
"Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".