Место аудита в системе финансового контроля РФ

Лекция № 1. Сущность аудита, его цели и задачи

Сущность аудита

Аудит (в широком смысле слова) – это проверка, по результатам которой выдается акт, заключение, отчет или иной документ, содержащий выводы проверяющих. Проверка может осуществляться в различных областях:

· технологический аудит

· технический аудит

· аудит система управления

· кадровый аудит

· налоговый аудит

· аудит эффективности

· аудит недр

· аудит тарифов

· энергоаудит

· аудит финансовой деятельности и др.

Аудит почти в каждой из перечисленных областей имеет собственную нормативную базу регулирования. Предметом нашего изучения является только область аудита бухгалтерской отчетности, проведение которого в Российской Федерации регулируется Законом "Об аудиторской деятельности" № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 года (далее Закон № 307-ФЗ).

Попробуем разграничить понятие "аудита" как проверки в широком смысле и "аудита" так, как он определен Законе № 307-ФЗ. Разграничение проводится по трем признакам:

· кто проверяет

· что проверяет

· с какой целью проверяет

Кто проверяет? Аудит в широком смысле слова может осуществляться различными субъектами:

· государственными органами в пределах возложенных на них функций (например, Счетная палата РФ, Федеральная налоговая служба, Росфиннадзор и др.)

· негосударственными организациями (коммерческими и некоммерческими), индивидуальными предпринимателями, для которых осуществление проверок является видом предпринимательской деятельности

· сотрудниками самой проверяемой организации (внутренними аудиторами или внутренними ревизорами)

Закон № 307-ФЗ регулирует только проведение аудиторских проверок как предпринимательской деятельности, осуществляемой коммерческими аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами. Соответственно аудит, проводимый государственными служащими или внутренними аудиторами Законом № 307-ФЗ не регулируется.

Что проверяют? Предмет проверки – то, что проверяется: отчет, декларация, данные, перечень, любая информация, являющаяся предметом проверки, например:

· Финансовая (бухгалтерская) отчетность

· Налоговая отчетность

· Специальная отчетность (отчетность о состоянии запасов, себестоимости тарифов, отчеты об использовании грантов, перечень имущества или долгов на отчетную дату и т.д.)

· Инвентаризационная опись

· Расчет тарифов

· Правильность калькуляции себестоимости и т.д.

Закон № 307-ФЗ регулирует только проведение аудиторских проверок бухгалтерской отчетности, соответственно аудит иных предметов, как самостоятельная услуга не является аудитом в смысле Закона № 307-ФЗ. Например, проведение налогового аудита (проверка налоговых деклараций), кадрового аудита (проверка ведения кадровой документации), аудита тарифов не является аудитом.

С какой целью проверяют? Проводить проверку можно с различной целью. Обычно выделяют следующие цели проверки:

· Аудит на соответствие: соответствие предмета проверки норме (факту, и др.): проверка соблюдения законодательства, в том числе соблюдение специальных правил (например, правил бухгалтерского учета, правил оценки запасов угля и т.д.)

· оценка эффективности деятельности (аудит эффективности, аудит бизнеса, операционный аудит). Отличается от предыдущего отсутствием нормы или эталона, существенной долей неопределенности.

Закон № 307-ФЗ регулирует только проведение аудиторских проверок бухгалтерской отчетности с целью оценки ее достоверности, проверки с иными целями аудитом в смысле Закона № 307-ФЗ не являются.

Под аудитом (в узком смысле слова, в смысле Закона № 307-ФЗ) – понимают деятельность коммерческих организаций и индивидуальных аудиторов по независимой проверке бухгалтерской отчетности с целью оценки ее достоверности.

Повторим основные критерии отграничения аудита в смысле Закона № 307-ФЗ от других видов аудита:

Аудит - это деятельность:

· коммерческих организаций и индивидуальных аудиторов (кто проверяет)

· по независимой проверке бухгалтерской отчетности (что проверяет)

· с целью оценки ее достоверности (с какой целью проверяет).

Если хотя бы один из критериев не выполняется, данная проверка не является аудитом в смысле Закона № 307-ФЗ.

Цели и задачи аудита

Аудит (здесь и далее в узком смысле слова, если не указано иного) бухгалтерской отчетности проводится, прежде всего для пользователей, которые не имеют возможности запросить полную финансовую информацию, необходимую им для принятия управленческих решений. К таким лицам можно отнести:

· акционеров, участников, владеющих незначительно долей уставного капитала общества, не имеющих рычагов для влияния на принимаемые обществом решения (миноритариев - мелких инвесторов, финансирующих деятельность организации, например, вкладчиков паевых инвестиционных фондов, негосударственных пенсионных фондов;

· потенциальных покупателей акций, долей, облигаций и векселей организации;

· лиц, принимающих решение об инвестировании средств в ходе осуществления профессиональной деятельности (финансовых аналитиков, консультантов по инвестициям и т.д.).

К пользователям бухгалтерской отчетности можно отнести и руководителя организации, которые не имея специальных познаний в области бухгалтерского учета и налогообложения, нуждается в оценке специалистами правильности ведения учета.

Отдельную группу пользователей составляют государственные органы, нуждающиеся в достоверных учетных данных, например, для осуществления государственного статистического наблюдения.

Почему и зачем нужны аудиторские проверки. Источник: http://www.accountinghelp.ru/aud_prov.php

Современный аудит первоначально появился в Великобритании в середине XIX в. (точнее, после Крымской войны). К этому времени в стране было создано множество акционерных обществ. Их устроители часто прибегали к мошенничествам, связанным с составлением фальсифицированной отчетности, в которой, как правило, искусственно завышалась прибыль. Это позволяло учредителям, в основном через подставных лиц, продавать, в сущности, обесцененные бумаги по достаточно высоким ценам. Такие аферы получили слишком большое распространение, что отрицательно сказывалось на рынке ценных бумаг.

Инвесторы боялись покупать акции, а это, в свою очередь, тормозило развитие народного хозяйства, экономические крахи и банкротства следовали одно за другим. Не случайно один из виднейших юристов того времени - Рудольф Иегер (1818-1892) утверждал, что акционерные общества разорили больше людей, чем все вместе взятые войны. Когда эти слова были сказаны, небольшая группа опытных бухгалтеров заявила, что она рекомендует приобретать акции только тех предприятий, отчетность которых эти бухгалтеры подписали. Доверие общества к бухгалтерам и бухгалтерии в те годы и в том обществе было безграничным. "Если Сомc кому-нибудь верил, так это бухгалтерам" (Д. Голсуорси).

Естественно, люди у которых есть лишние деньги, стали, покупая акции, спрашивать отчетность тех предприятий, в бумаги которых они вложили деньги. И когда они видели, что отчетность подписана этими бухгалтерами, которых они стали называть аудиторами, инвесторы были спокойны, ибо полагали, что если все-таки произойдет обман и аудиторы подтвердили отчетность, которая скрывает подлинную финансовую жизнь предприятия, то по крайней мере можно будет кому-то предъявить иск. Инвесторы боялись покупать акции, а это, в свою очередь, тормозило развитие народного хозяйства, экономические крахи и банкротства следовали одно за другим. Не случайно один из виднейших юристов того времени - Рудольф Иегер (1818-1892) утверждал, что акционерные общества разорили больше людей, чем все вместе взятые войны. Когда эти слова были сказаны, небольшая группа опытных бухгалтеров заявила, что она рекомендует приобретать акции только тех предприятий, отчетность которых эти бухгалтеры подписали. Доверие общества к бухгалтерам и бухгалтерии в те годы и в том обществе было безграничным. "Если Сомc кому-нибудь верил, так это бухгалтерам" (Д. Голсуорси). Естественно, люди у которых есть лишние деньги, покупая акции, стали спрашивать отчетность тех предприятий, в бумаги которых они вложили деньги. И когда они видели, что отчетность подписана этими бухгалтерами, которых они стали называть аудиторами, инвесторы были спокойны, ибо полагали, что если все-таки произойдет обман и аудиторы подтвердили отчетность, которая скрывает подлинную финансовую жизнь предприятия, то по крайней мере можно будет кому-то предъявить иск.

Так в глазах общества аудиторы стали выступать в определенной степени гарантами экономической надежности фирмы. Естественно, администрация фирмы, которая не обращалась к аудиторам, не могла продавать свои акции, так как их не хотели покупать. В результате аудиторская подпись (со временем - заключение) стала знаком качества ценных бумаг, без этого знака они не могли быть проданы. При этом инвесторы обращали внимание не столько на опытность бухгалтеров-аудиторов (в англоговорящих странах это одна профессия), сколько на их богатство, их фонды, ибо в случае предъявления им иска с них можно было получить компенсацию. Это привело к господству богатых крупных аудиторских фирм. Их гонорары очень значительны и чем они больше и чем соответственно крупнее их резервные фонды, тем больше к ним и доверие. Клиентов не смущают размеры гонораров, они только внушают доверие и делают фирмы более респектабельными в глазах общества.

Цель аудита определяется исходя из интересов тех, ради которых он осуществляется – пользователей бухгалтерской отчетности. Они нуждаются в достоверной информации.

Согласно Закона № 307-ФЗ аудит - это деятельность коммерческих организаций и индивидуальных аудиторов по независимой проверке бухгалтерской отчетности с целью оценки ее достоверности.

Основная проблема заключается в определении критериев достоверности: когда отчетность считать достоверной, а когда нет.

Иллюстрация. Организация получила патент на очень перспективную разработку, рыночная цена которой оценивается в 100 млн. рублей. Но в бухгалтерском учете стоимость разработки отражается в размере фактических затрат: зарплата инженера и расходы на регистрацию патента, всего около 120 тысяч рублей. Соответственно в отчетности стоимость патента отражена 120 тысяч рублей. Будет ли в этом случае отчетность достоверной? Сразу ответить на этот вопрос сложно.

Практикой выработаны следующие критерии достоверности: достоверной считается бухгалтерская отчетность, составленная в соответствии с требованиями нормативных документов. Однако, на примере учета патента видно, что соблюдение требований нормативных документов не всегда обеспечивает пользователей отчетности информацией, достаточной для принятия ими решений.

Эта проблема является отражением общей проблемы соотношения «закон» -«справедливость», когда по закону одно решение проблемы, а по справедливости нужно другое.

Поэтому в ходе аудита оценивается «достоверность» бухгалтерской отчетности, но принимается во внимание и другой фактор «правдивость (или справедливость)» такой отчетности.

Согласно пункту 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»:

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

Пример.Общество приобрело основное средство по цене в 3 раза выше рыночной, и отражает в отчетности как и положено по правилам бухгалтерского учета по цене приобретения. Может ли аудитор оценить такую отчетность как достоверную? Скорее всего, аудитор будет настаивать на применении как раз правила исключительного случая, и отражения в отчетности такого основного средства по реальной рыночной цене.

Однако применения на практике трактовки справедливости осложнено проблемой субъективизма в оценке. По мнению одного аудитора справедливо (в смысле «достоверно и полно») одно, а по мнению второго аудитора – другое. Поэтому нормативные документы в области аудиторской деятельности требуют от аудитора только оценки достоверности, не устанавливая никаких четких критериев.

Такое состояние дел является объектом жесткой критики со стороны пользователей, которые недовольны проведением аудита в такой трактовке, и одним из направлений совершенствования теории и практики аудита.

Пример. Источник: http://www.fin-buh.ru/text/96493-1.html

Главным и определяющим фактором следует признать концепцию "true and fair view". Это словосочетание лучше всего перевести, как "достоверный и добросовестный взгляд". В целом, можно сказать, что достоверные - это достаточно точные данные, а добросовестный взгляд показывает, что эти данные не вводят в заблуждение.

Т.К. Коуэн так проиллюстрировал различие между понятием "достоверность и добросовестность". Кораблем управляли двое - капитан и старший помощник. Капитан - трезвенник, старпом - наоборот. Однажды капитан, возмущенный действиями помощника, записал в судовом журнале: "Сегодня старпом был пьян". (Это утверждение было достоверным и добросовестным.) На следующий день старпом, будучи трезвым, вычитал запись о себе и сам записал в судовом журнале: "Сегодня капитан был трезв". (Это утверждение было достоверным, но предвзятым и недобросовестным, так как согласно такой записи предполагается, что капитан всегда был пьяным и только в этот день, случайно, оказался трезвым). Таким образом, первая запись отвечает требованиям "true and fair view", вторая - нет.

Пример. Источник:

http://www.askeri.ru/institute/about/publications/msfopraktikaprimeneniya2006n2/

«True and fair view» — одна из качественных характеристик финансовой отчетности. Она описана в Концепции МСФО (Framework), параграф 46 «True and Fair View/Fair Presentation». Как же передать по-русски истинный смысл этих слов? Несмотря на кажущуюся простоту, варианты перевода данного термина вызвали острую дискуссию на редколлегии и в экспертной группе при работе над первым изданием русского текста МСФО в 1997—1998 годах. Тогда большинством голосов был принят вариант «достоверное и объективное представление».

Поясним сказанное на реальном примере. В начале XX века Епископ Кентерберийский впервые посетил США. Учитывая большой авторитет главы Англиканской церкви, внимание СМИ было приковано к этому событию задолго до прибытия епископа в Нью-Йорк. И когда он, наконец, сошел с корабля, его сразу окружили репортеры. Самыми бойкими оказались сотрудники таблоидов. Один из них задал епископу вопрос: «Что Вы думаете о ночных клубах Нью-Йорка»?

Обескураженный священнослужитель не нашелся, что ответить, и только пробормотал: «А что, в Нью-Йорке есть ночные клубы?» На следующий день все таблоиды пестрели аршинными заголовками: «Первым вопросом Епископа по прибытии был: «Есть ли в НьюЙорке ночные клубы?»

Про такую информацию можно сказать, что она достоверна, но никак не добросовестна или, в более мягкой формулировке, не объективна.

Однако, оценка достоверности не является единственной целью аудита, хотя именно она указывается в формулировке Закона № 307-ФЗ. Исходя из социальной функции аудита, как института, защищающего интересы неограниченного круга пользователей бухгалтерской отчетности, федеральные стандарты аудита устанавливают дополнительные требования, целью которых и является как раз защита инвесторов, в частности, речь идет об обязательности оценки аудитором наличия или отсутствия угрозы банкротства аудируемого предприятия и специальной записи в аудиторском заключении, если такого рода угрозы выявлены.

Федеральными стандартами аудита на аудиторов также возлагаются задачи оценки соблюдения законодательства аудируемым предприятием, а в некоторых случаях сообщения о выявленных фактах нарушения соответствующим государственным органам.

Эти и другие задачи мы более подробно рассмотрим в дальнейших темах.

Место аудита в системе финансового контроля РФ

Деятельность всех субъектов, осуществляющих функции контроля финансовой деятельности, в совокупности составляет систему финансового контроля РФ. Закон, регулирующий взаимосвязи в такой системе еще не принят (существует только проект закона "О финансовом контроле").

В широком смысле слова «аудитом», то есть проверкой, занимаются все контролирующие органы, даже если проверка носит название "ревизия", по сути это тот же аудит только с особыми целями, заданиями и полномочиями.

В узком смысле слова «аудитом» как ежегодной проверкой достоверности годовой бухгалтерской отчетности организации на платной основе занимаются коммерческие аудиторы: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.

Достоверность финансовой отчетности может проверяться и государственными аудиторами (за счет бюджета), например, в случае получения организацией бюджетных средств.

Государственные аудиторы могут привлекать к своей работе коммерческих аудиторов, хотя в России такая практика не получила распространения.

Государственные аудиторы в своей работе используют выводы коммерческих аудиторов, которые уже проверили отчетность это организации.

Коммерческие аудиторы могут использовать при проведении проверки результаты работы внутренних аудиторов проверяемой организации.

При этом деятельность всех элементов системы не является взаимозаменяющей. Так, проверка внутренним аудитором не является заменой проведения внешнего коммерческого аудита.

Проведение внешнего коммерческого аудита не заменяет проверки государственных контрольных органов и наоборот.Например, одновременно организацию могут проверять коммерческие аудиторы, проверяющие достоверность бухгалтерской отчетности, налоговые инспекторы федеральной налоговой службы, проверяющие правильность уплаты НДС в бюджет, инспекторы Счетной палаты, проверяющие целевое использование полученных организацией бюджетных средств.

Существование разнообразных направлений финансового контроля является одним из проявлений разделения функций бизнеса и государства и нормальным условием существования рыночной экономики. В зависимости от условий, целей и задач контрольного мероприятия определяется контролирующий орган, и источник финансирования контрольного мероприятия.