Учёт целевого финансирования
Целевое финансирование и поступления представляют собой источник средств организации для мероприятий целевого назначения: проведение НИОКР, подготовка кадров. Средства для этих целей поступают от других организаций и лиц, субсидий государства, из бюджета.
Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, используется счет 86 «Целевое финансирование».
Средства целевого финансирования, полученные в качестве источника финансирования, отражаются Дт86-Кт76. Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации.
С 01.01.2001 г. введено ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое устанавливает порядок отражения в учете бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям для осуществления целевых расходов.
Государственная помощь – увеличение экономических выгод организации в результате поступления денежных средств или иного имущества.
Государственная помощь может быть предоставлена в форме: субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (кроме налоговых), включая предоставление ресурсов, отличных от денежных средств.
Субсидия – бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Субвенция – бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной основе.
Бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам на возвратной и возмездной основе. Бюджетные кредиты учитываются в порядке, установленном для заемных средств.
Расходы бюджетов в зависимости от экономического содержания делятся на текущие и капитальные. Организации в учете должны подразделять предоставленные бюджетные средства на:
- направленные на финансирование капитальных расходов
- используемые для оплаты текущих расходов
ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету бюджетных средств.
Первый – по мере фактического получения ресурсов
Дт51,55-Кт86 – зачисление бюджетных средств для финансирования текущих и капитальных расходов
Дт08-Кт86 – отражены имущественные поступления за счет бюджетных средств
Второй – бюджетные средства принимаются к учету при одновременном выполнении двух условий:
- имеется уверенность, что условия предоставления бюджетных средств организацией будут выполнены (в подтверждение используются документы – заключенные договора, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация)
- имеется уверенность, что указанные средства будут получены (документальным подтверждением гарантий получения государственной помощи служат уведомления о бюджетных ассигнованиях, акты приемки-передачи ресурсов, утвержденная роспись)
При выполнении этих условий бюджетные средства отражаются в учете как целевое финансирование с одновременным признанием задолженности по этим средствам. По мере фактического поступления средств, задолженность по ним уменьшается, и увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений.
Дт76-Кт86 – отражена задолженность по целевым бюджетным средствам
Дт51,55-Кт76 – отражено фактическое поступление средств
Дт08-Кт76 – отражены имущественные поступления за счет бюджетных средств
Положением ПБУ13/200 установлен порядок списания бюджетных средств, который зависит от целей поступления средств.
Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных вложений, списываются как доходы будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В течение срока полезного использования актива, бюджетные средства списываются на финансовый результат (прочие доходы) в размере начисленной амортизации.
Дт01-Кт08 – ввод актива в эксплуатацию
Дт86-Кт98 – бюджетные средства отнесены в состав доходов будущих периодов
Дт20,23,25,26-Кт02 – начисление амортизации по активу
Дт98-Кт91.1 – прочие доходы как активы, полученные безвозмездно
Бюджетные средства, полученные на финансирование текущих расходов, списываются в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления заработной платы и прочих расходов на счет 98 «Доходы будущих периодов». В дальнейшем они списываются на счет 91 (прочие доходы) по мере отпуска на производственные нужды материально-производственных запасов, приобретенных за счет бюджетных средств, начисления заработной платы и прочих расходов.
Дт51-Кт86 – поступление бюджетных средств
Дт10-Кт60 – приобретение материально-производственных запасов
Дт86-Кт98 – отнесение бюджетных средств в доходы будущих периодов
Дт20,23,25,26-Кт10- списание в производство материально-производственных запасов
Дт98-Кт91 – отнесена в прочие доходы часть средств бюджетного финансирования
Бюджетные средства, полученные на финансирование расходов, осуществленных организацией в предыдущие отчетные периоды сначала отражаются в составе задолженности по бюджетному финансированию Дт76-Кт86. По мере поступления Дт51-Кт76 они относятся на счет учета финансовых результатов в прочие расходы, как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году Дт76-Кт91.
Государственные субвенции и субсидии подлежат возврату в случае не целевого использования или не использования в установленные сроки.
При возврате ресурсов, полученных в текущем году в учете делают исправительные записи
Дт86-Кт98 – «красное сторно» - восстановлены средства, отнесенные в доходы будущих периодов
Дт98-Кт91 – «красное сторно» - восстановлены средства, отнесенные в прочие доходы
Дт86-Кт51 – возврат средств
При возврате бюджетных средств, полученных в предыдущие годы на финансирование капитальных расходов, делают записи
Дт86-Кт76 – отражена задолженность по возврату бюджетных средств
Дт91.2-Кт86 – восстановлено целевое финансирование на сумму начисленной амортизации
Дт98-Кт86 – восстановлена сумма несписанных доходов будущих периодов
Дт76-Кт51 – возврат средств
При возврате бюджетных средств, полученных в предыдущем году на финансирование текущих расходов, в учет делают запись
Дт86-Кт76 – отражена задолженность по возврату средств
Дт91.2-Кт76 – уменьшены финансовые результаты на сумму использованных бюджетных средств, подлежащих возврату
Дт76-Кт51 – возврат средств
Синтетический учёт по кредиту счёта 86 ведётся в ж/о №12. Аналитический учет ведется по назначению целевых средств и в размере источников их поступления.
Тема 6. Учет финансовых вложений
6.1. Характеристика финансовых вложений и их оценка
В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (Приказ МФ РФ № 126н от 10.12.2002 г.) к финансовым вложениям организации относятся:
- государственные и муниципальные ЦБ
- ЦБ других организаций, в т.ч. долговые ЦБ (облигации и векселя)
- Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций
- Предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования
В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации – товарища по договору простого товарищества.
Актив признается в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении условий:
- наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения и на получение доходов от них
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидации)
- способность приносить организации экономические выгоды в будущем
Единицей учета финансовых вложений в зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования, может быть серия, партия. Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, так чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.
Организация должна вести книгу учета ценных бумаг. В книге указывается: наименование эмитента, номинальная цена, цена приобретения, номер, серия, общее количество, дата покупки и продажи. Исправления в книгу могут вноситься только с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения изменений. Ответственность за организацию хранения книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.
Финансовые вложения принимаются к БУ по первоначальной стоимости.
| Способ поступления финансовых вложений | Первоначальная стоимость |
| Финансовые вложения, приобретенные за плату | Сумма фактических затрат на приобретение, кроме НДС и иных возмещаемых налогов |
| Финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации | Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации |
| Финансовые вложения, полученные безвозмездно | Текущая рыночная стоимость на дату принятия к БУ. Рыночная стоимость – рыночная цена ценных бумаг, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена - сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к БУ |
| Финансовые вложения, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами | Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, установленная исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. |
| Финансовые вложения, внесенные в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества | Денежная оценка , согласованная товарищами в договоре простого товарищества |
| Финансовые вложения, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте | Оценка в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату их принятия к БУ |
| Ценные бумаги, не принадлежащие организации на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора | Оценка, предусмотренная в договоре |
В случае несущественности величины затрат на приобретение финансовых вложений (кроме суммы, уплаченной продавцу), они могут признаваться прочими расходами в том отчетном периоде, в котором активы были приняты к БУ.
Первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться в случаях, установленных законодательством.
| Вид финансовых вложений | Отражение в бухгалтерской отчетности |
| Финансовые вложения, по которым можно установить текущую рыночную стоимость | Оценка по текущей рыночной стоимости. Разница между оценкой по текущей стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты (операционные доходы или расходы) у коммерческих организаций или увеличение доходов/расходов у некоммерческих организаций |
| Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость | Оценка по первоначальной стоимости |
| Финансовые вложения, ранее оцененные по текущей рыночной стоимости, по которым на отчетную дату текущая рыночная цена не определяется | Отражается по стоимости их последней оценки |
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления дохода относить на финансовые результаты (прочие доходы и расходы).
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в БУ не производятся.
При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется одним из способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы
- по средней первоначальной стоимости
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения активов (ФИФО)
Применение способа по группе финансовых вложений должно отражаться в Учетной политике организации.
При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии.
6.2. Учет финансовых вложений.
Бухгалтерский учет финансовых вложений осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения». Текущий учет финансовых вложений осуществляется без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные. При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерия совместно со специалистами, занятыми ценными бумагами и аналогичными объектами должна проанализировать все активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. Вместе с тем, построение аналитического учета по счету 58 должно обеспечить возможность осуществить данную классификацию. Аналитический учет финансовых вложений осуществляется по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения.
Финансовые вложения также подразделяются на вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость и вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.
К синтетическому счету 58 открываются субсчета в зависимости от вида вложений:
58.1 «Паи и акции»
58.2 «Долговые ценные бумаги»
58.3 «Предоставленные займы»
58.4 «Вклады по договору простого товарищества»
58.5 «Полученные права требования
На субсчете 58.1 «Паи и акции» учитывается наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций. Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Передаваемое имущество оценивается по договоренности сторон.
Дт58.1 Кт51 – вклад в уставный капитал в денежной форме
При вкладе в уставный капитал основных средств:
Дт76 Кт01 – остаточная стоимость передаваемого объекта ОС
Дт19 Кт 68 – восстановлен НДС при передаче ОС, НМА
Дт58.1 Кт76 – остаточная стоимость передаваемого объекта ОС
Дт58.1Кт19 – сумма НДС, восстановленная при передаче ОС, НМА
При вкладе в уставный капитал прочего имущества:
Дт58.1 Кт91.1 –передача имущества в счет вклада по согласованной стоимости
Дт91.2 Кт04,10,41 – списано имущество, передаваемое в счет вклада в уставный капитал
Дт91.2 Кт76 – затраты по передаче имущества
Дт76.3 Кт91.1 - начислены доходы от участия в уставном капитале других организаций
Дт51 Кт76.3 – поступление доходов
Организация может получить доход от участия в другой организации в форме продукции (работ, услуг) Дт08,10 Кт76.3.
На субсчете 58.2 «Долговые ценные бумаги» учитываются инвестиции в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации, векселя). Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Если операции с финансовыми вложениями не облагаются НДС, но налог был уплачен, то он увеличивает стоимость финансовых вложений. В случае привлечения заемных средств для приобретения ценных бумаг, расходы по уплате процентов по заемным средствам, до принятия инвестиций к учету, включаются в первоначальную стоимость. После принятия инвестиций к учету, проценты включаются в состав прочих расходов.
Дт58.2 Кт76 – оприходованы ценные бумаги
Дт58.2 Кт76 – вознаграждение посреднику, специальным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (с НДС)
Дт58.2 Кт66 – начислены проценты по заемным средствам до принятия инвестиций к бухгалтерскому учету
Финансовые вложения, по которым средства были перечислены в отчетном периоде, но на которые не получены документы, подтверждающие права организации, учитываются на счете 58.2 обособленно.
При отражении в учете ценных бумаг по которым не определяется текущая рыночная стоимость, можно учитывать разницу между номинальной и покупной стоимостью. Если покупная стоимость отличатся от номинальной, то разница подлежит списанию (доначислению) таким образом, чтобы к моменту погашения или выкупа ценных бумаг их оценка соответствовала номиналу. Одновременно с начислением дохода часть разницы относится на финансовый результат.
При списании суммы превышения покупной стоимости над их номиналом Дт76.3 – доход по ЦБ
Кт58.2 – часть разницы между покупной и номинальной стоимостью
Кт91 - разница между суммой счета 76 и 58
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости ЦБ над их покупной стоимостью Дт76.3 – доход по ЦБ
Дт58.2 – часть разницы между номинальной и покупной стоимостью
Кт91 – общая сумма счета 76 и 58
На субсчете 58.2 учитываются облигации специальных государственных займов (сертификаты). Сертификат может быть именным или на предъявителя. Его можно продать, но нельзя использовать при расчетах за товары и услуги.
На субсчете 58.3 «Предоставленные займы» учитывают наличие и движение предоставленных другим предприятиям денежных и иных займов. Условия погашения и проценты за пользование заемными средствами регулируются заключенным договором займа. Проценты по предоставленным займам отражаются в составе прочих доходов.
Дт58.3 Кт51 – предоставлен заем в денежной форме
Дт76.3 Кт91 – начислены проценты по предоставленному займу
Дт51 Кт76.3 – получены проценты в денежной форме
Дт51 Кт58.3 – возврат предмета займа
Операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в натуральной форме облагаются НДС (ст. 149 НК РФ), т.к. передача права собственности на товары на возмездной основе от заимодавца к заемщику в соответствии с договором займа признается его реализацией. Момент определения налоговой базы по НДС возникает на день передачи указанного товара в соответствии с договором займа (ст. 167 НК РФ).
На субсчете 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией - товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. По договору двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или другой цели. Вкладом товарища признается то, что он вносит в общее дело (денежные средство, имущество). Внесенное имущество, произведенная продукция и полученные доходы признаются долевой собственностью. Прибыль, полученная по договору простого товарищества, распределяется пропорционально сумме вклада, порядок покрытия расходов и возмещения полученных убытков, устанавливается по соглашению между товарищами.
Порядок учета вкладов у товарищей определен ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
Дт58.4 Кт51,01,10,41 – взнос в счет вклада в общее имущество простого товарищества
Дт76.3 Кт91 – прибыль от деятельности товарищества
Дт51 Кт76.3 – получена прибыль
Дт91 Кт76 – убыток от деятельности товарищества
Дт76 Кт51 – перечисление денежных средств в счет покрытия убытка от деятельности товарищества
При прекращении договора простого товарищества возврат имущества, в пределах сумм числящихся на счете 58 отражается Дт51,01,10,41 Кт58.4. При получении сумм сверх вклада, а также вознаграждения делается запись Дт51,10,41 Кт91.
На субсчете 58.5 «Полученные права требования» учитывается приобретенное предприятием право требования задолженности. Они отражаются в учете в сумме фактических затрат, а не в сумме покупаемой задолженности Дт58.5 Кт76.
Стоимость финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость отражается на конец года по текущей рыночной стоимости. При этом стоимость вложений необходимо регулярно корректировать (ежеквартально, ежемесячно).
Дт91.2 Кт58.1 – снижение стоимости
Дт58.1 Кт91.1 – повышение стоимости
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случае: погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества. При выбытии финансовых вложений должны единовременно прекратить действия условия принятия их к БУ. При выбытии стоимость финансовых вложений может определяться:
- по финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость – по сумме последней оценки
- по финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется – по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, по методу ФИФО
Оценка по первоначальной стоимости каждой единицы применяется при выбытии финансовых вложений, у которых первоначальная стоимость не может быть изменена (вклады в уставный (складочный) капитал, предоставленные займы, Уступленная дебиторская задолженность). Оценка по средней первоначальной себестоимости и по методу ФИФО применяются при выбытии акций, облигаций.
Для учета выбытия финансовых вложений и определения финансового результата от выбытия используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». По Дт91 отражается стоимость выбывающих финансовых вложений (в соответствии с принятой оценкой), а также дополнительные расходы по выбытию финансовых вложений. По Кт91 отражается цена реализации (погашения). Разница между Дт и Кт оборотами счета 91 показывает финансовый результат от выбытия финансовых вложений Дт91 Кт99 – прибыль, Дт99 Кт91 – убыток.
Дт76 Кт91.1- цена реализации
Дт91.2 Кт58.2 – списаны реализованные облигации
Дт91.9 Кт99 – прибыль от реализации
По финансовым вложениям, по которым не определяется рыночная стоимость, может быть определена расчетная стоимость, показывающая изменение общей суммы потенциальных экономических выгод. Проверка на обесценение должна проводиться регулярно не реже одного раза в год. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную и предыдущую дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства повышения расчетной стоимости финансовых вложений.
Обесценение финансовых вложений может произойти:
- при появлении у организации-эмитента признаков банкротства либо объявление его банкротом;
- при совершении на рынке ценных бумаг сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости;
- при отсутствии или уменьшении величины дивидендов, процентов или при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений.
При подтверждении устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, организация создает резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений с отнесением суммы разницы за счет финансовых результатов (прочие расходы) у коммерческой организации. В бухгалтерской отчетности такие финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за минусом созданного резерва. Дт91.2 Кт59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» – создан резерв под обесценение финансовых вложений.
Резерв может быть создан по ценным бумагам, вкладам в уставный капитал, займам, предоставленным другим организациям, дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии и т.д.
В дальнейшем сумма созданного резерва корректируется в сторону увеличение или уменьшения, соответственно у коммерческой организации будет уменьшаться или увеличиваться финансовый результат. Дт59 Кт91.1 – списана сумма резерва при повышении расчетной стоимости. При выбытии финансовых вложений сумма созданного ранее резерва списывается за счет финансового результата Дт59 Кт91.1.