Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда. 5 страница
Все эти документы оставляют простор для фантазии: часто под реконструкцией понимаются те работы, которые нельзя признать таковыми по определениям из других документов.
Получается, что бухгалтеру необходимо как следует разобраться в работах, внимательно изучить проектно-сметную и исполнительную документацию. Тогда он сможет принять обоснованное решение о порядке учета произведенных затрат и отстоять свою точку зрения перед инспекторами.
Внимание! Нужно избегать любого упоминания о реконструкции в договоре или первичных документах. В противном случае придется доказывать, что ее фактически не было. В договоре с подрядчиком можно записать, что он производит работы по капитальному ремонту помещения.
Как модернизацию превратить в ремонт
Как и в случае с реконструкцией, оптимальный вариант - представить модернизацию ремонтом. Ведь ремонтные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу и в полном объеме.
Экономическое обоснование налицо: фирме дешевле отремонтировать, скажем, компьютер, чем купить его в магазине. Проверенный способ заменить модернизацию ремонтом - оформить поломку основного средства. Об этом может свидетельствовать дефектный акт (он так и называется). Утвержденного бланка для него нет, поэтому вы можете составить его в произвольной форме. Поскольку это внутренний документ, опровергнуть впоследствии факт поломки налоговикам будет чрезвычайно сложно.
Далее под видом ремонта сломавшегося оборудования бухгалтер и проведет в учете модернизацию.
Если улучшением занимается сторонняя фирма, в акте выполненных работ нужно указать как можно меньше информации о характере работ (например, замена детали). Тем более что интересы исполнителя от этого не страдают. Ваши затраты удостоверит акт по форме N ОС-3 о приемке-сдаче отремонтированных и модернизированных объектов основных средств. Лукавить в нем не надо, поскольку в акте записывают только сумму расхода, без расшифровки.
Пример. Бухгалтер "Паруса" решил представить модернизацию компьютера ремонтом. Был составлен акт, подтверждающий поломку процессора. Отремонтировать компьютер взялась подрядная организация. Стоимость работ - 5000 руб. (в т.ч. НДС - 763 руб.).
В учете "Паруса" были сделаны следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 60
- 4237 руб. - отражены затраты на ремонт основных средств;
Дебет 19 Кредит 60
- 763 руб. - учтен "входной" НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 763 руб. - НДС принят к вычету (на основании счета-фактуры подрядчика);
Дебет 60 Кредит 51
- 5000 руб. - оплачена стоимость работ подрядной организации.
Факт ремонта бухгалтер зафиксировал в инвентарной карточке компьютера (форма N ОС-6).
Внимание! Градостроительный кодекс (п. 14.2 ст. 1) определяет капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) как замену и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замену и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замену отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов. Так что улучшение показателей конструкций допустимо.
Способы начисления амортизации
Напомним, что в бухгалтерском учете есть четыре способа начисления амортизации основных средств:
- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.
В бухгалтерском учете выбранный метод начисления амортизации менять нельзя, его вы должны применять в течение всего срока службы основного средства. Выбранный метод начисления амортизации должен быть закреплен в бухгалтерской учетной политике.
В налоговом учете существует только два метода амортизации основных средств:
- линейный;
- нелинейный.
Выбранный метод начисления амортизации для целей налогообложения вы должны установить единым в отношении всех объектов амортизируемого имущества.
Внимание! Из этого правила есть исключение: даже если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении некоторых видов основных средств, а также нематериальных активов, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, вам тем не менее нужно будет применять линейный метод.
Выбранный метод начисления амортизации в налоговом учете должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Метод начисления амортизации в налоговом учете можно изменять с начала года (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).
Однако переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такого ограничения не установлено.
Диапазоны для сроков службы приведены в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если же в Классификации срок полезного использования основного средства не указан, вы можете установить его самостоятельно на основании рекомендаций изготовителя купленного вами имущества.
Рекомендации изготовителя могут содержаться в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т.д.). Если их и там нет, то вам лучше обратиться к изготовителю с соответствующим запросом. Дело в том, что многие инспекторы убеждены: устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе, поскольку действующее налоговое законодательство такой возможности не предусматривает.
Пример. ООО "Парус" приобрело водяной фильтр стоимостью 45 000 руб. (без учета НДС). В Классификации основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода-изготовителя, фильтр можно использовать не более четырех лет. Срок полезного использования фильтра составит 48 месяцев (4 x 12 мес.).
Внимание! По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация в налоговом учете может начисляться только линейным методом.
При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта основных средств определяют так:
┌───────────┐ ┌───┐ ┌──────────────────────────────────┐ ┌──────┐
│ Норма │ = │ 1 │ : │ Срок полезного использования │ x │ 100% │
│амортизации│ │ │ │ основного средства (в месяцах) │ │ │
└───────────┘ └───┘ └──────────────────────────────────┘ └──────┘
Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:
┌────────────────────────┐ ┌────────────────────────┐ ┌───────────┐
│ Сумма ежемесячных │ │Первоначальная стоимость│ │ Норма │
│ амортизационных │ = │ основного средства │ x │амортизации│
│ отчислений │ │ │ │ │
└────────────────────────┘ └────────────────────────┘ └───────────┘
Пример. ООО "Лотос" приобрело станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, - 165 000 руб. Срок полезного использования - пять лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом.
Норма амортизации по станку составит:
(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
165 000 руб. x 1,667% = 2751 руб.
При использовании нелинейного метода амортизацию начисляют не по объектам, а по каждой амортизационной группе объектов в целом.
Для перехода на нелинейный метод вам нужно определить остаточную стоимость каждой амортизационной группы. Для этого вы должны сложить остаточные стоимости всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):
┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────────────┐
│ Остаточная стоимость│ │ Первоначальная │ │(1 - 0,01 x Норма│
│ объектов в группе │ = │ (восстановительная) │ x │ n │
│ (подгруппе) │ │ стоимость объектов │ │ амортизации) │
└─────────────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────────────┘
где n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).
Остаточную стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на сумму начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по формуле:
┌─────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───┐
│ Сумма начисленной │ │ Остаточная │ │ Норма │ │ │
│ за месяц амортизации│ │ стоимость │ │амортизации для│ │ │
│ для соответствующей │ = │амортизационной│ x │ данной │ : │100│
│ амортизационной │ │ группы │ │амортизационной│ │ │
│ группы │ │ │ │ группы │ │ │
└─────────────────────┘ └───────────────┘ └───────────────┘ └───┘
Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):
| Амортизационная группа | Норма амортизации (месячная, %) |
| Первая | 14,3 |
| Вторая | 8,8 |
| Третья | 5,6 |
| Четвертая | 3,0 |
| Пятая | 2,7 |
| Шестая | 1,8 |
| Седьмая | 1,3 |
| Восьмая | 1,0 |
| Девятая | 0,8 |
| Десятая | 0,7 |
Пример. ООО "Берег" приобрело оборудование. Его первоначальная стоимость - 140 000 руб. Срок полезного использования - два года (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизацию начисляют нелинейным методом. Норма амортизации составит 8,8% (вторая амортизационная группа). Других объектов в этой группе нет.
Амортизация группы (станка) составит:
- в первый месяц - 12 320 руб. (140 000 руб. x 8,8%);
- во второй месяц - 11 235,84 руб. ((140 000 руб. - 12 320 руб.) x 8,8%);
- в третий месяц - 10 247,09 руб. ((140 000 руб. - 12 320 руб. - 11 235,84 руб.) x 8,8%);
- в четвертый месяц - 9345,34 руб. ((140 000 руб. - 12 320 руб. - 11 235,84 руб. - 10 247,09 руб.) x 8,8%);
- в пятый месяц - 8522,95 руб. (здесь и далее расчет аналогичен приведенному выше);
- в шестой месяц - 7772,93 руб.;
- в седьмой месяц - 7088,91 руб.;
- в восьмой месяц - 6465,09 руб.;
- в девятый месяц - 5896,16 руб.;
- в 10-й месяц - 5377,30 руб. и т.д.;
- в 24-й месяц - 1480,78 руб.
Из примера видно, что при использовании нелинейного метода амортизации после окончания срока полезного использования станка он полностью не самортизирован. Его остаточная стоимость составит 16 827,10 руб. (140 000 - 123 172,90), где 123 172,90 руб. - сумма амортизации, начисленная при нелинейном методе за 24 месяца эксплуатации. Когда остаточная стоимость амортизационной группы станет менее 20 000 руб. и новые объекты в группу вводиться не будут, фирма сможет уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу. При этом остаточная стоимость будет отнесена на внереализационные расходы текущего периода (п. п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ).
Какой способ выбрать
Выбранный вами способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике. Метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.
В бухгалтерском учете способа начисления амортизации, аналогичного нелинейному в налоговом учете, не предусмотрено. Поэтому, для того чтобы сблизить оба эти вида учета, как правило, применяют линейный метод.
А какой вариант выгоднее с точки зрения налога на прибыль? Чтобы узнать это, сравним эти два способа начисления амортизации.
Пример. ООО "Лотос" ввело в эксплуатацию передвижной компрессор, принадлежащий к первой амортизационной группе. Срок полезного использования по нему - 15 месяцев. Первоначальная стоимость компрессора - 300 000 руб. Месячная норма амортизации по первой группе для нелинейного метода - 14,3 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Приведенная ниже таблица показывает, что происходит с амортизационными отчислениями по компрессору при нелинейном методе амортизации по сравнению с линейным методом.
| Месяц амортизации | Линейный метод | Нелинейный метод | ||
| Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (руб.) | Сумма амортизации нарастающим итогом на конец месяца (руб.) | Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (руб.) | Сумма амортизации нарастающим итогом на конец месяца (руб.) | |
| 20 000 (300 000 руб. x 1 : 15 x 100%) | 20 000 | 42 900 (300 000 руб. x 14,3%) | 42 900 | |
| 20 000 | 40 000 (20 000 руб. + 20 000 руб.) | 36 795 ((300 000 руб. - 42 900 руб.) x 14,3%) | 79 695 (42 900 руб. + 36 795 руб.) | |
| 20 000 | 60 000 (40 000 руб. + 20 000 руб.) | 31 504 | 111 199 (79 695 руб. + 31 504 руб.) | |
| 20 000 | 80 000 | 26 999 | 138 198 | |
| 20 000 | 100 000 | 23 138 | 161 336 | |
| 20 000 | 120 000 | 19 829 | 181 165 | |
| 20 000 | 140 000 | 16 993 | 198 158 | |
| 20 000 | 160 000 | 14 563 | 212 721 | |
| 20 000 | 180 000 | 12 481 | 225 202 | |
| 20 000 | 200 000 | 10 696 | 235 898 | |
| 20 000 | 220 000 | 245 065 | ||
| 20 000 | 240 000 | 252 921 | ||
| 20 000 | 260 000 | 259 653 | ||
| 20 000 | 280 000 | 265 425 | ||
| 20 000 | 300 000 | 270 369 |
Из данных таблицы видно, что по окончании срока полезного использования при линейном методе остаточная стоимость объекта равна нулю, а при нелинейном - 29 631 руб. (300 000 - 270 369). На шестом месяце амортизации ежемесячные отчисления при линейном методе стали выше, чем при нелинейном, а на 13-м линейная амортизация уже обогнала нелинейную по общей сумме отчислений. Учитывая такую динамику в первой амортизационной группе, можно утверждать, что в более старших группах эффект будет более впечатляющим.
Таким образом, нелинейный метод эффективен на краткосрочном этапе - этапе ввода объекта в эксплуатацию. В этот период установленная норма амортизации позволяет начислять существенно большую сумму амортизации. Однако данная сумма будет уравновешена мизерными отчислениями по устаревающим объектам, входящим в эту же группу.
При этом вы должны учесть следующее:
- если все объекты амортизационной группы полностью самортизированы, то группу ликвидируют;
- если остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. и новые объекты в группу не вводят, фирма может уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). В подобном случае остаточная стоимость относится на внереализационные расходы текущего периода (п. п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ);
- по истечении срока полезного использования имущество исключают из амортизационной группы, но при этом остаточную стоимость группы не меняют (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).
Применять нелинейный метод начисления амортизации значительно сложнее, чем линейный. И отрицательные моменты могут перевесить положительные стороны нелинейного метода. Вот основные из них:
- применение нелинейного метода начисления амортизации ко всем объектам амортизируемого имущества (амортизационным группам);
- положительные стороны применения данного метода необходимо рассматривать только для всей амортизационной группы в целом;
- необходимость начисления амортизации по объектам основных средств с прошедшими сроками полезного использования;
- возникновение временных разниц из-за отсутствия подобного метода в бухгалтерском учете;
- отказаться от применения данного метода можно не раньше чем через пять лет с начала его применения.
Имейте в виду, что использование нелинейного метода накладывает на организацию некоторые ограничения. А именно фирма не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам первой - третьей групп, по которым амортизацию начисляют нелинейным методом, если они используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Поэтому перед выбором способа начисления амортизации необходимо учитывать особенности вашего предприятия.
Амортизационная премия
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, фирма вправе переносить стоимость основного средства на расходы по-особому. Она может включить в расходы отчетного периода от 10 до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств (в зависимости от разрешенного применения к той или иной амортизационной группе основных средств).
Внимание! Амортизационную премию не применяют к имуществу, полученному безвозмездно.
По такому объекту вместо показателя "первоначальная стоимость" следует использовать показатель стоимости, по которой он включен в амортизационную группу (подгруппу), т.е. величину, равную разнице между первоначальной стоимостью и учтенной в расходах амортизационной премией (абз. 12 п. 1 ст. 257 НК РФ).
С 1 января 2013 г. действует порядок восстановления амортизационной премии. Так, в случае продажи взаимозависимому лицу объекта основного средства до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию амортизационную премию нужно восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, когда была произведена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Сумму восстановленной амортизационной премии нужно прибавить к сумме остаточной стоимости (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Срок полезного использования проданного основного средства значения не имеет. Восстанавливать придется и амортизационную премию, которую учли при модернизации реализованного взаимозависимому лицу основного средства.
Пример. ООО "Берег" приобрело агрегат и ввело его в эксплуатацию в мае 2013 г. Фирма рассчитывает налог на прибыль ежеквартально. Агрегат относится ко второй амортизационной группе. Учетной политикой "Берега" предусмотрено применение амортизационной премии. В июне этого же года 10 процентов от стоимости агрегата компания сразу списала на расходы. В апреле 2014 г. агрегат был продан дочернему обществу. Поскольку покупатель и продавец являются взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), амортизационную премию нужно восстановить. Ее сумму бухгалтер: а) включит во внереализационные доходы II квартала 2014 г.; б) присоединит к остаточной стоимости реализованного агрегата (тем самым увеличив расходы).
Итак, вы решили воспользоваться амортизационной премией. Для этого нужно из стоимости основного средства вычесть 10 процентов (или иной размер до 30%) его стоимости, а оставшуюся часть амортизировать. Такие правила закреплены в п. 9 ст. 258 НК РФ.
Применять амортизационную премию фирма может, если она:
- купила основное средство;
- создала его;
- модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Пример. В марте ООО "Ветеран" приобрело производственный станок. Его первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 310 000 руб.
В марте же "Ветеран" поставил основное средство на бухгалтерский учет и ввел его в эксплуатацию.
Начислять амортизацию по этому объекту фирма начала с апреля. В этом месяце бухгалтер "Ветерана" включил в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 10% от первоначальной стоимости станка. Эта сумма составила 31 000 руб. (310 000 руб. x 1/10).
В этом и в последующих месяцах фирма будет начислять обычную амортизацию по станку в зависимости от выбранного метода ее начисления от оставшейся суммы 279 000 руб. (310 000 - 31 000).
При модернизации или реконструкции фирма также вправе воспользоваться амортизационной премией. То есть в месяце, когда произошла модернизация, она может списать на налоговые расходы от 10 до 30 процентов затрат, понесенных на модернизацию (п. 3 ст. 272 НК РФ). А оставшуюся их часть будет амортизировать.
Пример. В январе 2014 г. ООО "Виола" приобрело и ввело в эксплуатацию ленточный конвейер. Первоначальная стоимость конвейера, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, - 165 000 руб. Срок полезного использования - пять лет (60 мес.). Амортизация на конвейер начисляется линейным методом.
Норма амортизации составит:
(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.
Сумма амортизационных отчислений за февраль будет равна:
165 000 руб. x 1,667% = 2750,55 руб.
В марте 2014 г. конвейер был модернизирован. Его стоимость увеличилась на 25 000 руб.
Ситуация 1. Фирма применяет амортизационную премию.
В марте бухгалтер "Виолы" включил в расходы по налоговому учету амортизацию в сумме 2750,55 руб. и амортизационную премию в сумме 7500 руб. (25 000 руб. x 30%). А оставшаяся часть затрат на модернизацию - 17 500 руб. (25 000 - 7500) - будет амортизироваться в обычном порядке.
В последующих месяцах ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит:
(165 000 руб. + 17 500 руб.) x 1,667% = 3042,28 руб.
Такую сумму бухгалтер "Виолы" будет каждый месяц отражать в налоговых расходах до тех пор, пока оборудование полностью не самортизируется (Письмо Минфина России от 13 марта 2012 г. N 03-03-06/1/126).
Ситуация 2. Фирма не применяет амортизационную премию.
В марте бухгалтер увеличил первоначальную стоимость конвейера. Она стала равна 190 000 руб. (165 000 + 25 000).
С марта 2014 г. сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
190 000 руб. x 1,667% = 3167,30 руб.
Эту сумму бухгалтер "Виолы" будет отражать в налоговых расходах, пока оборудование полностью не самортизируется.
В бухгалтерском учете амортизационную премию не применяют. ПБУ 6/01 не предусматривает такой возможности. Таким образом, в бухгалтерском учете образуется налогооблагаемая временная разница.
Пример. ООО "Паола" в январе 2014 г. приобрело и ввело в эксплуатацию транспортное оборудование стоимостью 259 600 руб., в том числе НДС - 39 600 руб. Оборудование отнесено к третьей амортизационной группе, срок полезного использования - 48 месяцев.
"Паола" уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.
В феврале 2014 г. бухгалтер "Паолы" начал начислять амортизацию.
Амортизационная премия в размере 30 процентов от стоимости оборудования списана в I квартале 2014 г.
Сумма таких расходов равна 66 000 руб. ((259 600 руб. - 39 600 руб.) x 30%).
Ежемесячная амортизация по оборудованию составит 3208,33 руб/мес. ((259 600 руб. - 39 600 руб. - 66 000 руб.) : 48 мес.).
В бухгалтерском учете этот показатель составит 4583,33 руб/мес. ((259 600 руб. - 39 600 руб.) : 48 мес.).
Бухгалтер "Паолы" сделает следующие проводки:
в январе:
Дебет 08 Кредит 60
- 220 000 руб. - отражены расходы на приобретение оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 39 600 руб. - учтен предъявленный поставщиком НДС по оборудованию;
Дебет 01 Кредит 08
- 220 000 руб. - приобретенное оборудование включено в состав основных средств;
Дебет 68 Кредит 19
- 39 600 руб. - принят к вычету НДС;
в феврале:
Дебет 20 Кредит 02
- 4583,33 руб. - начислена амортизация по оборудованию за март.
Из-за разницы признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникнет налогооблагаемая временная разница.
Не учтенная в бухучете амортизационная премия образует отложенное налоговое обязательство в сумме 13 200 руб. (66 000 руб. x 20%), которое надо отразить в феврале 2014 г.:
Дебет 68 Кредит 77
- 13 200 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство по амортизационной премии.
Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает на 1375 руб. (4583,33 - 3208,33) сумму амортизации в налоговом учете.