Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства
Учет налога на прибыль
Российские организации в соответствии с Налоговым кодексом РФ являются плательщиками налога на прибыль. Правила исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения, определены гл. 25 части второй НК РФ. Эти правила отличаются от правил формирования финансового результата (прибыли или убытка) в бухгалтерском учете, установленных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Различия обусловлены различиями в классификации и порядке признания доходов и расходов, формирующих финансовый результат в бухгалтерском учете и финансовый результат в целях налогообложения (в налоговом учете).
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета доходы и расходы принимаются к учету и признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они учитываются для целей расчета налогооблагаемой базы. Согласно гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли к учету принимаются не все доходы и расходы, отраженные в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 формируется бухгалтерская прибыль, а в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ формируется налогооблагаемая прибыль. В силу упомянутых различий бухгалтерская прибыль может быть либо больше, либо меньше налогооблагаемой прибыли, а следовательно, налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли, может быть либо больше, либо меньше налога на прибыль, исчисленного исходя из налогооблагаемой прибыли.
Другими словами, задолженность организации перед бюджетом по налогу на прибыль, определенная по правилам бухгалтерского учета может не соответствовать реальной задолженности, определяемой в соответствии с действующим налоговым законодательством. Отразить в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем периоде позволяет применение правил, установленных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина РФ № 114н от 19.11.2002 г.). Применение данного Положения позволяет также отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Субъекты малого предпринимательства могут вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02.
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образует постоянные и временные разницы.
Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства
Под постоянными разницами в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгал терскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Причинами возникновения постоянных разниц является то, что ряд расходов для целей налогообложения принимаются только в пределах установленных норм, а ряд доходов и расходов вообще не принимается к учету при налогообложении прибыли. Перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения в пределах норм, приведен в ст. 264 НК РФ, и к ним, в частности, отнесены представительские расходы, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, командировочные расходы в части суточных и др. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены ст. 270 НК РФ, и к ним, в частности, отнесены расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, расходы по приобретению и/или созданию амортизируемого имущества и др.
В результате отдельные доходы и расходы согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету полностью учитываются при формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода, они либо уменьшают, либо увеличивают бухгалтерскую прибыль. Согласно же налоговому законодательству эти доходы и расходы при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются ни в данном, ни в следующих отчетных периодах (то есть никогда). Они никак не влияют на величину налогооблагаемой прибыли, не уменьшают и не увеличивают ее.
К постоянным разницам относят:
· суммы превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам и др.) ;
· расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
· убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
· убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, и др.
Величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (Сбу), и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (Сну):
ПР = Сбу-Сну.
Пример
Согласно данным бухгалтерского учета фактические представительские расходы организации за I кв. (Сбу) составили 10 000 руб. Расходы на оплату труда работников – 150 000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы (Сну) принимаются в размере 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) или в сумме 6000 руб. (150 000 руб. х 4 %). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 4000 руб. (10 000 - 6000 руб.) является в бухгалтерском учете постоянной разницей.
По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.
Пример
Остаточная стоимость безвозмездно переданных в I кв. основных средств составила 30 000 руб., а расходы по их передаче – 3000 руб. Совокупная сумма 33 000 руб. в бухгалтерском учете будет считаться постоянной разницей.
При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет, в размере до 30 % налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы
Пример
Убыток организации в 1998 г. составил 150 000 руб. и не был погашен до 2007 г. При получении прибыли в 2007 г. в 200 000 руб. и в 2008 г. в 250 000 руб. на погашение убытка могут быть направлены соответственно 60 000 руб. (200 000 руб. X 30 %) и 75 000 руб. (250 000 руб. х 30 %). Непогашенная сумма убытка в 15 000 руб. (150 000 руб. - 135 000 руб.) будет считаться в 2008 г. постоянной разницей.
Если постоянные разницы возникают в случае, когда доходы, учтенные в бухгалтерском учете для целей налогообложения доходами не признаются, то величина постоянной разницы определяется равной величине этих доходов,
Пример
Организация в марте в соответствии со ст. 176 НК РФ получила на свой расчетный счет проценты за нарушение сроков возврата НДС в сумме 10 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма включается в состав прочих доходов организации. При этом в соответствии с пп. 12 п.1 ст. 251 НК РФ сумма процентов, полученных согласно ст. 176 НКРФ налогом на прибыль не облагается. Поэтому сумма 10 000 руб. является постоянной разницей.
Таким образом, постоянные разницы образуются за счет тех доходов, и расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде.
Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов), а также субсчета для учета доходов и убытков, не признаваемых в целях налогообложения.
Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления, либо уменьшения налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Доначислить налог на прибыль необходимо если расходы, учтенные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не признаются в результате чего бухгалтерская прибыль оказывается меньше налогооблагаемой. Уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из величины бухгалтерской прибыли, необходимо если доходы, учтенные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не признаются, в результате чего бухгалтерская прибыль оказывается больше налогооблагаемой.
Сумма налога, на которую увеличиваются налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде согласно п. 7 ПБУ 18/02 представляет собой постоянное налоговое обязательство, а сумма налога, на которую налоговые платежи уменьшаются, представляет собой постоянный налоговый актив. Таким образом, постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию либо постоянного налогового обязательства, либо постоянного налогового актива.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату:
ПНО = ПР х 24 %/100 %.
Согласно п.7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам проводкой:
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
На сумму постоянных налоговых активов делается запись:
Дебет сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив».
Пример
Допустим, что в отчетном периоде организация фактически затратила на возмещение суточных расходов 15 000 руб. При этом допустим, что для целей налогообложения прибыли суточные в пределах норм могут быть приняты только в сумме 12 000 руб.
В соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством в бухгалтерском учете суточные расходы должны быть признаны в полном объеме, т. е. в сумме 15 000 руб., а в налоговом учете может быть признана в качестве расходов только сумма в размере 12 000 руб.
В связи с превышением фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, по которым имеются ограничения (нормирование) по расходам, возникает постоянная разница. По условиям примера превышение нормы суточных расходов приводит к возникновению в отчетном периоде постоянной разницы в сумме 3000 руб.
Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, определяемого как произведение постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль:
3000 руб. х 24 % : 100 % = 720 руб.
На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.
Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль».
В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательство справочно отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) и учитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения.