Постоянные разницы (ПР)
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения (по нормируемым расходам);
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг) в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходами связанных с этой передачей;
- образования убытка перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ уже никогда не может быть принят в целях налогообложения;
- прочих аналогичных разниц.
Информация о постоянных разницах может формироваться в бухгалтерском учете или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Постоянная разница отчетного периода отражается в бухучете обособленно на отдельных субсчетах или аналитических счетах по учету доходов или расходов, в оценки которых возникает постоянная разница, что предусмотрено в ПБУ 18/02. Информация о таких разницах формируется на основании первичных учетных документов.
Постоянные налоговые обязательства (ПНО).
В период возникновения постоянных разниц /ПР/ организация должна признать постоянные налоговые обязательства.
Величина ПНО рассчитывается по формуле:
ПНО=С х ПР
где, ПР – постоянная разница
С – ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату.
ПНО в бухучете будет определено таким образом: Д 99/субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К68субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Наглядным примером постоянного налогового обязательства является сумма налога на прибыль исчисленная с постоянной разницы, возникающей между фактическим расходами, учтенными по данным первичных документов в бухгалтерском учете и их нормированной величиной принимаемой для целей налогообложения.
К таким расходам в частности относятся:
- представительские расходы;
- расходы на страхование;
- компенсация за использование личного транспорта;
- расходы по некоторым видам рекламы;
- проценты по кредитам и займам;
- и некоторые другие расходы.
Превышение фактического расхода над нормой является постоянной разницей.
Пример: ООО «Альфа» для обеспечения текущей производственной деятельности 28.02.2009 г. был получен банковский кредит на сумму 4 683 000 руб. Процентная ставка по кредиту, выданному на 6 месяцев, составляет 22% годовых. Кредитным договором определено, что уплата % производится ежемесячно. ООО «Альфа» определяет в целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы методом начисления. При отсутствии долговых обязательств, выданных в отчетном квартале на сопоставимых условиях, организация выбрала способ определения предельной величины процентов по рублевым кредитам, признаваемых расходом для целей налогообложения равной ставке рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1,1 раз. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 12% годовых. Предельная величина процентов признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли составляет 13,2% (12% х 1,1).
Величина расходов по начисленным процентам за март, учитываемых в бухучете будет равна:
4683000 х31 день : 365 дн. х 22% = 87501,53 руб.
Величина процентов, начисленных для целей налогового учета, составляет:
4683000 х 31 день : 365 дн. х 13,2% = 52500,92 руб.
Сумма процентов начисленных сверх предельной величины составит: 8,8% (22-13,2).
87501,53 -52500,92 = 35000,61 руб.
Эта сумма не учитывается в составе расходов для целей налогообложения. Указанная сумма является постоянной разницей /ПР/. Следовательно, величина постоянного налогового обязательства / ПНО/ равна:
35000,61 руб. х 20% =7000,12руб.
Бухгалтер в учете ООО «Альфа» 31 марта 2009 г. сделает следующие записи:
Д20 субсчет «Проценты по кредитам в пределах норм» К66 – 52500,92 руб. – начислены проценты по кредиту в пределах норм.
Д20 субсчет « Проценты по кредитам сверх норм К66 – 35000,61 руб. – начислены проценты по кредиту сверх норм.
Д99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 7000,12 руб.– отражено в бухгалтерском учете ПНО.
Постоянный налоговый актив.
В ПБУ 18/02 не предусмотрена возможность превышения бухгалтерской прибыли над налоговой. Однако в практической деятельности такая ситуация возможна. Согласно ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются не только расходы, но и доходы, учитываемые в бухучете и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому случай получения доходов, которые не увеличивают налогооблагаемую прибыль, возникают постоянные разницы, которые прибыль для целей налогообложения не увеличивают, а уменьшают. В качестве примера таких постоянных разниц можно привести получение дохода в виде денежных средств или имущества, полученного организацией безвозмездно. Поскольку данные доходов учитываются на счетах бухучет, то в этом случае постоянные разницы приводят к уменьшению налоговых обязательств. Введен новый показатель – Постоянный налоговый актив (ПНА).
Проводки:
Д68субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К99 субсчет «Постоянный налоговый актив»- отражена сумма ПНА.