Завершение аудита налогообложения

1.4.1 Обобщение и оценка результатов проверки

На завершающем этапе аудита налогообложения проводится анализ выполнения намеченной программы аудита. Оцениваются выявленные ошибки и нарушения. Результаты проверки обобщаются, формулируются выводы и рекомендации.

Результаты проверки оформляются в соответствии со специальным заданием.

Программа проверки считается выполненной, если по всем или большинству процедур получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, при этом аудитор достиг должного уровня уверенности в своих выводах и заключениях. Если по какому-либо пункту программы существует сомнение или неуверенность, необходимо прибегнуть к дополнительным процедурам до достижения полной определенности. Если достичь определенности не удается по причине ограничения аудита со стороны руководства аудируемого лица, аудитору следует отказаться от выражения мнения.

Ошибки и нарушения подразделяются по характеру действий на преднамеренные и непреднамеренные. Оценивая ошибки, обнаруженные в ходе аудита, аудитор должен руководствоваться МСА 240 «Обязанности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» и ФПСАД № 13 « Ошибки и недобросовестные действия клиента».

Непреднамеренные ошибки – это ошибки, совершенные по некомпетентности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета и действующего налогового законодательства. Вероятность их возникновения повышается в условиях изменения налогового законодательства. К ним относятся:

- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитывается налог;

- неправильное заполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах налогового учета;

- неправильный перенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета;

- арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете налоговой базы;

- ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу налогового учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление);

- неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;

- неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов;

- неправильное признание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности.

Преднамеренные нарушения – это недобросовестные действия, совершенные одним или несколькими лицами с использованием обмана или злоупотребления доверием для извлечения выгоды. К ним относятся:

- искажения при недобросовестном составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности и налоговой отчетности;

- незаконное присвоение активов.

Ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий несут представители собственника и руководство аудируемого лица. Руководство экономического субъекта несёт также ответственность за юридическое оформление предоставляемых аудиторской организации документов, достоверность предоставляемой информации, документов, сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств.

Персонал аудируемого лица несёт ответственность:

1) за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчётности, налоговых деклараций и справок;

2) за непринятие мер по предупреждению возникновения искажений;

3) за неустранение искажений или несвоевременное их устранение.

Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту данных, отражённых в заключении и (или) отчёте аудитора о выявленных им искажениях.

В арбитражной практике известны случаи, когда налоговые органы квалифицировали действия налогоплательщика, как недобросовестные по отношению к обязанности начислить и уплатить налог. В частности, оплата счетов-фактур поставщиков и предъявление к вычету НДС ставится налоговыми органами под сомнение у тех налогоплательщиков, которые в качестве поставщиков показывают в учете фирмы-однодневки. Тем не менее решения арбитражных судов в большинстве случаев выносятся в пользу налогоплательщиков, основываясь на том, что налогоплательщик не несет ответственности за действия третьих лиц в отношении законности их деяний.

Рассматривая подобные ситуации, аудитору следует все же обратить внимание руководства аудируемого лица на то, что если руководству становится заведомо известно о том, что контрагент является недобросовестным налогоплательщиком, следует избегать дальнейших договорных отношений, поскольку это также может быть расценено, как преднамеренные действия по неуплате налогов.

1.4.2 Документальное оформление результатов проверки

Результаты налогового аудита могут оформляться в виде отчета (заключения) или другой письменной информации (консультации, предложения, расчеты, схемы) с соответствующими приложениями. В итоговом документе должны найти отражение все вопросы, которые влияют на достоверность проверенной документации и указанные в задании, а также факты нарушений налогового законодательства. По результатам аудита вносятся предложения, которые могут касаться:

- практических рекомендаций по устранению негативных последствий нарушений налогового законодательства;

- построения общей системы налогообложения предприятия или отдельных её участков;

- адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета к выбранной концепции управления налогами и разработанному комплексу налоговых проектов;

- совершенствования системы налогового планирования.

Результатом оказания налогового аудита служат документально оформленные материалы:

- таблицы

- расчёты

- схемы

- предложения

- описательные главы.

Результаты могут быть использованы различными лицами. Это могут быть:

1) Руководство аудируемого лица, для него будут существенны:

- указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий

- разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования.

2) Служба бухгалтерского учёта, для неё будут необходимы:

- практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодательства;

- разработка новых проектов построения, как общей системы налогообложения, так и отдельных её элементов;

- внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учёта к выбранной концепции управления налогами, изменениями в налоговом законодательстве.

3) Налоговые органы. Если аудиторская организация представляет интересы экономического субъекта в решении налоговых споров, то материалами могут быть:

- различного рода письма, возражения на акты налоговых органов, заявления в суд и т.п.;

- уточненные налоговые декларации с устранением ранее выявленных ошибок

4) Сотрудники экономического субъекта, для них важны:

- результаты проверок по начисленным ЕСН и НДФЛ и перечисление их в соответствующие бюджеты;

- оценка состояния лицевых счетов по начислениям и удержаниям.

Результат проведения налогового аудита может быть оформлен в виде следующих документов:

- заключения по результатам проведения налогового аудита;

- отчёта (письменная информация) по результатам проведения налогового аудита.

Порядок подготовки письменной информации аудитора руководству аудируемого лица регламентируется Международными стандартами аудита МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Аудитор также может руководствоваться рекомендациями по оформлению итоговых документов, которые приведены в ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и ФПСАД № 22 « Сообщение информации, полученной по результатам аудита руководству аудируемого лица и представителям его собственника»

При этом следует иметь в виду, что аудиторское заключение, которое выдает аудитор по итогам проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности существенно отличается по цели и содержанию от заключения и отчета по итогам оказания сопутствующей аудиту услуги (аудит налогообложения).

Цель подготовки письменной информации – довести до сведения руководства аудируемого лица данные о недостатках в бухгалтерском и налоговом учете, системе внутреннего контроля.

В письменной информации по итогам проверки налогообложения клиента может быть указано:

- реквизиты аудиторской организации, реквизиты проверяемого экономического субъекта, период проверки, дата подписания письменной информации;

- перечень объектов, которые подлежали проверке в соответствии с техническим заданием;

- сведения о методике аудиторской проверки и подтверждение того, что аудиторская организация следовала правилам (стандартам) аудиторской деятельности;

- перечень выявленных отклонений и рекомендации по их исправлению.

Письменная информация рассматривается руководством аудируемого лица, принимаются меры по устранению выявленных искажений, готовятся уточненные налоговые декларации и вносятся соответствующие исправления в бухгалтерском учете. После этого аудитор проверяет результаты исправления и делает выводы в заключении по результатам проведения аудита налогообложения. Заключение может сопровождаться окончательным вариантом письменной информации, в которой содержатся сведения о тех искажениях, которые не исправлены или не могут быть исправлены. Здесь же приводятся рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета и СВК.

Контрольные вопросы

1 Какие аудиторские доказательства должен собрать аудитор, для того, чтобы программа проверки считалась выполненной?

2 Чем отличаются преднамеренные и непреднамеренные ошибки и нарушения?

3 Как оформляются результаты аудита налогообложения?

4 Кем могут быть использованы результаты аудита налогообложения?

5 Какова цель подготовки письменной информации аудитора руководству аудируемого лица?

6 Какую ответственность несет руководство аудируемого лица?

7 Какую ответственность несет аудитор при завершении проверки?

Тесты