Международный опыт отражения в учете и отчетности основных средств
Основные подходы к учету основных средств и их отражению в отчетности изложены в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (далее – МСФО 16), разработанном Международным советом по стандартам бухгалтерского учета.
В соответствии с МСФО 16 к основным средствам относятся материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей либо предполагается использовать в течение более чем одного периода (более года) [10, c. 98]. Типичными примерами основных средств являются здания и сооружения, земля, машины и оборудование, мебель и т.д.
Учет объектов основных средств производится в соответствии с МСФО 16, за исключением биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности (рабочий скот, многолетние насаждения и т.д.), которые учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»; вещных прав на добычу полезных ископаемых и права на ведение разведочных работ, порядок учета которых определен в МСФО (IFRS) 6 «Разведка и определение стоимости минеральных ресурсов»; активов, предназначенных для продажи.
Учет объектов основных средств, классифицированных как предназначенные для продажи, ведется в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды, либо когда стоимость актива может быть надежно оценена [10, c. 99].
Некоторые активы, на первый взгляд представляющие собой материалы либо нематериальные активы, классифицируются в качестве основных средств, если они не могут использоваться иначе как во взаимодействии с объектом основных средств, а именно крупные запасные части и сервисное оборудование, если компания намерена использовать их в течение более чем одного периода; программное обеспечение, без которого не может функционировать объект основных средств [14, c. 171]
Для того чтобы определить, каким образом классифицировать актив, содержащий одновременно материальный и нематериальный компоненты (как основное средство или как нематериальный актив), бухгалтеру следует использовать свое профессиональное суждение. Многие нематериальные активы имеют материальный носитель. Например, программа может содержаться на дискете, однако в данном случае программа не является неотъемлемой частью дискеты, так же как и дискета не является неотъемлемой частью программы, поэтому их следует учитывать раздельно (как материальный актив (запасы) и нематериальный актив (программный продукт)).
На практике при проведении оценки того, насколько объект основных средств отвечает критериям их признания в качестве активов, нередко сталкиваются с проблемой невозможности однозначно оценить вероятность получения от объекта экономических выгод. Данная проблема обычно возникает при признании в качестве активов следующих объектов основных средств:
1) объекты основных средств, приобретенные для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды, не связанные непосредственно с увеличением будущих экономических выгод, но необходимые для получения компанией будущих экономических выгод. Примеры объектов основных средств, приобретенных для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды: очистные фильтры, шумоизолирующие экраны и т.д.;
2) объекты основных средств – здания, сооружения, машины и оборудование, используемые не в производственных, а в административных целях, т.е. не участвующие напрямую в производственном, торговом или ином процессе, приносящем выручку или иные доходы. Примерами таких активов являются здания, занимаемые администрацией предприятия, исследовательские центры, оборудование для электронной обработки данных и т.д.;
3) объекты непроизводственной, или социальной, сферы – профилактории, детские сады и иные аналогичные объекты для нужд сотрудников либо руководства предприятия, содержание которых оплачивается предприятием, однако коммерческих доходов от этих объектов предприятие не получает [10, c. 101].
Такого рода объекты основных средств или иных внеоборотных материальных активов, которые не могут быть однозначно отнесены к основным средствам, на практике могут классифицироваться в качестве так называемых корпоративных активов. Корпоративные активы вносят свой вклад в общий процесс получения прибыли, однако при этом они не могут приносить доход (генерировать денежные потоки) независимо от других активов. Корпоративные активы могут быть включены в состав основных средств либо прочих внеоборотных активов в зависимости от того, насколько они соответствуют определению основных средств. Отличие объектов основных средств, классифицированных в качестве корпоративных активов, от иных объектов основных средств состоит в ином порядке проверки корпоративных активов на обесценение [10, c. 102].
Алгоритм трансформации основных средств в формат МСФО выглядит следующим образом.
На первоначальном этапе сальдо действующих счетов по учету основных средств (счет 01 «Основные средства», счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», счет 07 «Оборудование к установке», счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») распределяется на следующие классы (п. 37 МСФО 16): земельные участки; земельные участки и здания; машины и оборудование; водные суда; воздушные суда; автотранспортные средства; мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования; офисное оборудование и прочие.
Классом основных средств называют группу активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях организации. Счета, предназначенные для учета основных средств по МСФО, реклассифицируются на:
«Основные средства» (01-1);
«Инвестиционная собственность» (01-2);
«Основные средства по финансовой аренде» (01-3);
«Капитальные вложения» (01-4).
При этом субсчет 01-3 «Основные средства по финансовой аренде» предназначен для учета основных средств, полученных по договорам финансовой аренды (лизинга), если балансодержателем предмета лизинга является арендодатель и в отечественном белорусском учете арендованные основные средства отражены на забалансовом счете.
Амортизация основных средств, начисляемая в отечественном учете, разбивается на субсчета МСФО в зависимости от типа амортизируемых объектов:
«Амортизация основных средств» (02-1);
«Амортизация инвестиционной собственности» (02-2);
«Амортизация арендованных активов» (02-3).
Субсчет 02-2 «Амортизация инвестиционной собственности» используется, если организация применяет метод себестоимости для оценки инвестиционной собственности. При выборе метода справедливой стоимости субсчет не используется.
Отечественный счет 83 «Добавочный фонд» переклассифицируется в субсчет «Резерв переоценки основных средств» (83-1). Организация создает дополнительные субсчета, на которых представлена часть прочих резервов по МСФО:
«Переоценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи» (83-2);
«Прочее увеличение (уменьшение) капитала» (83-3).
Вместе с субсчетом «Резерв переоценки основных средств» вышеупомянутые субсчета включаются в счет «Резерв переоценки» (83).
Переоценка объектов, признаваемых в МСФО в качестве инвестиционной собственности (в БСБУ данные объекты признаются в качестве основных средств), производится по счету прибылей и убытков. В случае наличия в БСБУ сумм переоценки после даты классификации объекта в качестве инвестиционной собственности сумма переоценки белорусского добавочного фонда переносится в состав операционных доходов на субсчет «Прибыль от переоценки инвестиционной собственности» счета 91-1 «Операционные доходы» [24] Акт переоценки основных средств в СПФ «Новые Зеленки» представлен в Приложении Г.
Производится инвентаризация основных средств с целью уточнения стоимости и накопленной амортизации, осуществленной в оценке по законодательству Республики Беларусь, к оценке по МСФО. Уточнение стоимости основных средств осуществляется путем проведения их переоценки исходя из справедливой стоимости. Переоценка основных средств, проведенная по белорусским правилам, сторнируется.
Справедливая стоимость земли и недвижимого имущества определяется на основе рыночной стоимости, для оценки которой приглашаются независимые сертифицированные оценщики, например Национальное кадастровое агентство Государственного комитета по имуществу Республики Беларусь.
При переходе к применению МСФО необходимо подразделить здания, приобретенные вместе с земельным участком, на компоненты земли и здания в целях организации отдельного учета, в том числе начисления амортизации [16, c. 90].
Справедливая стоимость машин и оборудования определяется либо на основе рыночной стоимости, оцениваемой независимым оценщиком, либо в отсутствие рыночной стоимости – на основе восстановительной стоимости с учетом накопленной амортизации объекта.
По результатам переоценки распределяется сальдо счета 02 «Амортизация основных средств» (за исключением земли) по вышеуказанным категориям (с учетом ретроспективного применения), а также амортизационные начисления за период. Амортизационные начисления пересчитываются исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования или с учетом применения иного способа начисления амортизации.
При осуществлении анализа в части пересмотра способа начисления амортизации обращается внимание на срок эксплуатации актива, который определяется исходя из периода предполагаемого срока полезного получения выгод от использования этого актива.
На основании анализа учетной информации выявляются активы, не соответствующие определению и условиям признания активов по МСФО. Данные активы (например, библиотечные фонды) списываются на расходы отчетного периода (прошлых лет).
Обесценение основных средств, которое не признается в отчетности согласно белорусским стандартам бухгалтерского учета (далее – БСБУ), списывается на убытки отчетного года и отражается в отчете о прибылях и убытках. Для учета обесценения основных средств создается отдельный счет к счету 91-2 «Операционные расходы». Субсчет создается с нулевым остатком, т.к. по БСБУ обесценение не признается.
Далее проверяется наличие договоров на приобретение основных средств (договоров аренды, залога и т.д.), которые не нашли отражения в финансовой отчетности (расчеты и поставка еще не произошли, но ожидаются в будущем). Также изучаются находящиеся на балансе организации объекты основных средств социальной сферы. Если объекты социальной сферы не приносят дохода в размере средней нормы рентабельности по предприятию, указанные объекты подлежат списанию на убытки. По активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду и лизинг, начисляется дисконтированный доход [24].
Таким образом, в настоящее время в Республике Беларусь проводится значительная работа по сближению национальной системы бухгалтерского учета с МСФО, и перед бухгалтерским и аудиторским сообществом стоит задача изучить МСФО, чтобы трансформировать отчетность в международный формат.
ГЛАВА 2