Цель проверки и методы получения аудиторских доказательств

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ - материально-производственные запасы - часть имущества:

* используемая при производстве продукция, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

* предназначенная для продажи;

* используемая для управленческих нужд организации.

Целью аудиторской проверки материально — производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Поставленная цель может быть достигнута путем проведения тестов на существенность, а также тестов на эффективность структур контроля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна Цель проверки -сформировать мнение относительно правильности классификации материально-производственных запасов, реальности их оценки и достоверности отражения в учете и отчетности.

Нормативная база:

• Федеральный закон от 06 декабря 2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

• Приказ Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (ред. от 24 марта 2000 г., с изм. от 23 августа 2000 г.) «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской федерации»

• Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (ред. от 07 мая 2003 г.) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

• Приказ Министерства финансов РФ от 06 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"» (ПБУ 1/08) (с изм. и доп. от 11 марта 2009 г. №22 Н).

• Приказ Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"» (ПБУ 5/01).

* Гражданский кодекс Российской Федерации;

* Налоговый кодекс Российской Федерации.

Источники информации:

• договоры поставки;

• накладные;

• счета-фактуры, книги покупок;

• доверенности на получение ТМЦ;

• акты о приеме материалов;

• инвентаризационные описи ТМЦ;

• договоры о материальной ответственности;

• ведомости синтетического и аналитического учета по счетам 10, 15, 16, 19, 20, 60, 91 и т.д.;

• главная книга;

• положение об учетной политике.

* сальдовая книга (ведомость учета остатков материалов);

* карточки складского учета;

* приходный ордер;

* лимитно-заборная карта;

* требования на отпуск;

* товарно-транспортные накладные.

В процессе проведения аудита материально-производственных запасов необходимо решить следующие задачи:

• изучить состав МПЗ;

• ознакомиться с условиями их хранения;

• подтвердить первичную оценку внутреннего контроля и бухучета МПЗ;

• подтвердить правильность оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию в учете;

• оценить качество проводимых инвентаризаций МПЗ.

*установить сохранность и проверить складской учет товарно-материальных ценностей;

* подтвердить правильность налогообложения товарно-материальных ценностей;

* проверить правильность отражения товарно-материальных ценностей в балансе.

Методы получения аудиторских доказательств. При проведении аудита операций по учету и сохранности товарно-материальных ценностей (ТМЦ) применяют следующие методы и приемы: инвентаризацию, пересчет, подтверждение, проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверку документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей. В ходе проверки аудиторы могут сами осуществлять инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Пересчет применяется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, их соответствия величине, отраженной в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций применяется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора для предварительной оценки состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных вызывающих сомнение или неясных положений совершенных хозяйственных операций.

Проверка документов применяется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры применяются при сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, при оценке соотношений между различными статьями отчета и сравнении их с данными за предыдущие периоды.

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В приказе организации об учетной политике должны содержаться сведения о методологических аспектах учета МПЗ:

— порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

— методы оценки МПЗ по их видам при списании.

Баланс сверяется с данными главной книги по счету 10, проверяется арифметически и на соответствие оборотов по корреспондирующим счетам.

Главная книга сверяется с журналом-ордером № 6 и ведомостью № 10. Ведомость № 10 проверяется арифметически, на правильность оформления и составления, на соответствие оборотов по корреспондирующим счетам и сверяется с книгой учета остатков и реестрами, с журналом-ордером № 6 по графе «Фактическая себестоимость приобретенных материалов» по приходу, с журналом-ордером № 10 - по расходу.

Книга учета остатков материалов проверяется арифметически и сверяется с карточками складского учета.

Реестры сдачи документов проверяются по форме, на соответствие с первичными документами, арифметически и сверяются с данными ведомости № 10.

Карточки складского учета проверяются по форме, существу и сверяются с первичными документами.

План и программа проверки

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. В процессе проверки аудитор должен установить:

— реально ли существуют МПЗ (путем участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);

— все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);

— является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, — обязательствами (правовой аспект проверки);

— правильно ли оценены МПЗ и связанные с ними обязательства;

— правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ. Информационной базой для проверки МПЗ являются:

— нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;

— бухгалтерский баланс;

— главная книга;

— приказ об учетной политике;

— первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

— регистры по учету МПЗ.

На рабочем этапе документальной проверки возможна следующая последовательность действий:

— изучение положений учетной политики по направлениям данного участка проверки;

— оценка степени надежности системы внутреннего контроля в отношении МПЗ (для этого необходимо провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений, изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц);

— анализ состава МПЗ на отчетную дату;

— определение объема выборки;

— проведение анализа движения МПЗ;

— проверка правильности оценки МПЗ;

— проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета МПЗ;

— формулировка выводов и замечаний по данному разделу и представление их руководству проверяемого предприятия.

Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности в особенности по предприятиям, занимающимся материалоёмкой производственной деятельностью. Следовательно, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры.

При проверке МПЗ аудитор должен учитывать утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность: существование, права, полнота, оценка, представление и раскрытие. Исходя из этого необходимо и определить основные направления аудита. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:

а) полнота отражения. Нужно установить, все ли МПЗ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации не учетного характера;

б) права. Этот фактор отражает наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, т.е. материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

в) соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. их указывают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не показывают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в отнесении операций по периодам аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

г) правильность оценки МПЗ. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

д) правильность отражения МПЗ на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации;

е) представление и раскрытие в отчетности. В данном случае нужно обратить внимание на возможные искажения бухгалтерской отчетности:

— включение в данные инвентаризации излишних, а также частично или полностью потерявших свои свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;

— двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;

— завышение остатков производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;

— включение в данные инвентаризации ТМЦ, полученных на условиях комиссии.

Аудитор в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» и № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» должен оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля, присущие данной проверке, с тем, чтобы определить и обосновать свой риск необнаружения, а следовательно, и правильно определить объем выборки.

Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем она лучше организована, тем ниже может быть риск необнаружения ошибок при таком виде проверки меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако проверяемая организация может и не иметь отдела внутреннего контроля.

Аудитору необходимо удостовериться в правильности оформления и учета:

* поступления материалов:

-приходный ордер выписывается при соответствии фактического наличия материальных ценностей документам поставщика;

- акт приемки материалов применяется для оформления поступивших материалов без платежных документов и в случае расхождения фактического наличия с данными сопроводительных документов поставщика:

* отпуска материалов:

-лимитно-заборная карта выписывается на каждое наименование материалов при постоянном систематическом отпуске материалов на производство;

- требование для однократного отпуска материалов на хозяйственные нужды;

- накладная для отпуска материалов на сторону.

*правильность организации складского учета:

- (наличие инвентарных карточек);

- имеется ли приказ об установлении круга лиц, имеющих право требовать материалы, разрешать их отпуск со склада (образцы этих подписей должны находиться на складе);

- разработана ли в организации номенклатура-ценник, в случае, если в приказе об учетной политике указан метод учета с использованием счета 15 и 16;

- проверяется наличие приказов о назначении материально-ответственных лиц и заключение с ними договоров о полной материальной ответственности;

- правильно ли применяются схемы корреспонденции счетов по приходу и расходу МПЗ (обязательному контролю подлежит возмещение НДС по материально-производственным запасам).

-правильно ли отражается в учете стоимость недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризации.

Приходные ордера и акты о приемке материалов проверяются форме, существу и сверяются с договорами поставки и принятыми к оплате счетами-фактурами.

Проверяются договоры поставки. Аудитору необходимо получить дополнительные сведения по счетам 60, 15, 16.

Типичные ошибки:

• отсутствие первичных приходных и расходных документов или их оформление с нарушениями;

• неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;

• писание в расход неоприходованных товарно-материальных ценностей;

• списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расходования;

• арифметические ошибки при расчете торговой наценки.

Обобщение результатов проверки можно осуществлять в таких рабочих документах, как таблицы выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций.

Документируется также оценка влияния выявленных нарушений на показания бухгалтерской отчетности.