Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме слияния

Раздел IV Методических указаний посвящен особенностям формирования бухгалтерской отчетности при слиянии юридических лиц.В соответствии с пунктом 1 статьи 58 Гражданского кодекса РФ, при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом, схема представлена на рисунке 1.

Сливаться могут предприятия как одной организационно-правовой формы (например, два ООО), так и разных (например, ООО и общество с дополнительной ответственностью). Вместе с тем в отношении слияния акционерных обществ с организациями других форм собственности существуют ограничения[1], они не предусматривают возможность проведения реорганизации этих обществ посредством объединения с юридическими лицами иных организационно-правовых форм (в т.ч. с ООО) либо разделения их (выделения) на акционерное общество и юридическое лицо другой организационно-правовой формы.

Рисунок1 - Слияние юридических лиц

Слияние двух унитарных предприятий возможно только в случае, если их имущество принадлежит одному и тому же собственнику (п. 3 ст. 29 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ). Статья 58 ГК РФ не запрещает слияние коммерческих и некоммерческих организаций.

Согласно пункту 15 Методических указаний при реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые предприятия, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

При этом до даты внесения в Реестр записи о возникшем при реорганизации в форме слияния юридическом лице все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых предприятий, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность.

Все эти расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности прекращающих свою деятельность организаций.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных предприятий.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках предприятий, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате слияния организации не производится.

В соответствии с пунктом 19 Методических указаний, в случае, если договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме слияния юридических лиц (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.

Так, чтобы получить числовое значение показателя «Основные средства» бухгалтерского баланса новой организации, нужно сложить показатели «Основные средства» в заключительных балансах всех объединившихся юридических лиц.

Если имущество передается в оценке, отличной от данных бухгалтерского учета (например, по рыночной цене), то, соответственно, во вступительном балансе это имущество должно быть отражено в той же оценке. Разница между стоимостью имущества регулируется показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При суммировании показателей дебиторской и кредиторской задолженности из них исключаются суммы взаимной задолженности объединяющихся организаций.

Так, построчно объединяются практически все показатели баланса, за исключением показателей раздела «Капитал и резервы».

При слиянии акционерных обществ происходит конвертация акций ликвидируемых обществ в акции нового общества, при слиянии обществ с ограниченной ответственностью или кооперативов – обмен долей или паев. При этом величина уставного (складочного) капитала может быть как равной сумме уставных (складочных) капиталов объединяющихся организаций, так и меньше или больше этой суммы.

При объединении показателя «Уставный капитал» вступительного баланса одним арифметическим действием (сложением) не обойтись.

Прежде всего, необходимо определить этот показатель во вступительном балансе. Он отражается в той величине, в которой указан при создании нового юридического лица. Ее можно взять из договора о слиянии или зарегистрированного устава. В обоих документах величина уставного (складочного) капитала должна быть одинаковой.

Далее складываем показатели уставных (складочных) капиталов из заключительных балансов и полученную сумму сравниваем с величиной уставного (складочного) капитала новой организации.

Если эта сумма больше, значит в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых юридических лиц. В таких случаях разница относится на увеличение числового показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы".

А если сумма окажется меньше, то это означает, что договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации. В подобных случаях необходимо определить, за счет каких источников предусмотрено такое увеличение. Как правило, это собственные источники участвующих в слиянии организаций (добавочный капитал, нераспределенная прибыль и т.д.). Следовательно, разницу надо отнести в уменьшение показателей, характеризующих эти источники.

Следующий шаг – сравниваем уставный капитал с величиной чистых активов новой организации.

Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества (применим и для других юридических лиц (кроме банков и страховых организаций, для которых утвержден особый порядок)) суммы его пассивов в части заемного капитала (т.е. раздел 4-й и 5-й баланса). Для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности (Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный Приказом Министерства финансов РФ и ФКЦБ РФ от 29 января 2003 г. № 10н/03 - 6/пз).

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Правда, есть исключение: если у акционерного общества, возникшего в результате слияния, стоимость чистых активов превышает величину уставного капитала, на величину этого превышения формируется показатель «Добавочный капитал» (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).