Учет конечного финансового результата

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период используется активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки». Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и сальдо прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Операции отражаются на счете нарастающим итогом на протяжении всего календарного года. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 в течение отчетного года отражаются:

· прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

· сальдо прочих доходов и расходов - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

· суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Начисление налога на прибыль отражается проводкой: дебет счета 99 кредит счета 68. Перечисление налога отражается записью: дебет счета 68 кредит счета 51 «Расчетные счета».

Основой формирования прибыли в бухгалтерском и налоговом учете являются хозяйственные операции организации. Однако некоторые хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете неодинаково.

Например, доходы от участия в уставном капитале других организаций отражаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов, в том периоде, когда организация приобрела право на их получение, т.е. на дату проведения общего собрания акционеров, на котором было принято решение о выплате суммы дивидендов акционерам. На эту дату в бухгалтерских регистрах организации начисление суммы дивидендов следует отразить бухгалтерской записью: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредит счета 91. В налоговом учете начисленные дивиденды будут считаться внереализационными доходами, которые включаются в состав дохода на дату поступления средств на расчетный счет или в кассу.

Таким образом, если начисление и поступление дивидендов произошло в одном отчетном периоде, то разницы между исчислением дохода в бухгалтерском и налоговом учете не будет, если же в разных - то доход для расчета налога на прибыль будет отличаться от дохода в бухгалтерском учете.

Похожих хозяйственных операций в деятельности организаций может быть много, поэтому прибыль, рассчитанная по требованиям бухгалтерского и налогового учета, может различаться.

Для корректировки этих различий было разработано положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (ред. от 24.12.2010).

Для организаций - плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных и бюджетных) этот стандарт устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. Из-за своей сложности ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Особенно важно то, что ПБУ 18/02 позволяет определить взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном законодательством по бухгалтерскому учету, и прибыли (убытка), рассчитанного в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Учитываемые различия в формировании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (разницы) позволяют отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, но и сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Положения ПБУ 18/02 сближает требования российского законодательства по налогу на прибыль с требованиями МСФО 12 «Налог на прибыль».

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, в нормативных актах по бухгалтерскому учету и законодательстве о налогах и сборах, отражается в наличии постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются отдельно по видам активов и обязательств, из-за которых они возникли.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. И наоборот, они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются доходами и расходами для целей бухгалтерского учета как отчетного, так и последующих периодов.

Чаще всего постоянные разницы возникают в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, таким как представительские расходы и др.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств, или активов. Под постоянными налоговыми обязательствами, или активами, понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Основная задача вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) сводится к образованию отложенного налога на прибыль. В первом случае он должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде, а во втором - увеличить сумму налога на прибыль в следующем отчетном периоде.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате¹:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате²:

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• прочих аналогичных различий.

Под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц. Они равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». Возникновение отложенного налогового актива в отчетном периоде отражается бухгалтерской записью: дебет счета 09 кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива в следующем отчетном периоде отражается обратной записью: дебет счета 68 кредит счета 09.

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Они равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». В периоде возникновения ОНО составляется бухгалтерская запись: дебет счет 68 кредит счета 77.

Погашение (уменьшение) отложенного налогового обязательства в следующем отчетном периоде отражается обратной записью: дебет счета 77 кредит счета 68.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете, является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетом периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Он учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете, открытом к счету 99 «Прибыли и убытки». Начисление налога отражается проводкой: дебет счета 99 кредит счета 68 (на сумму условного расхода; если организация в отчетном периоде получила убыток, то он считается условным доходом и отражается в круглых скобках (методом красного сторно)).

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Таким образом, ПБУ 18/02 предоставляет возможность увязать показатели по налогу на прибыль, рассчитанные на базе данных бухгалтерского учета, учитывая требования бухгалтерского и налогового учета. Если в хозяйственной деятельности организации не возникает постоянных и временных разниц, то условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Информация о налоге на прибыль и его составляющих широко представлена в бухгалтерской отчетности.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Кроме того, постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о финансовых результатах.

Таким образом, построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о финансовых результатах.

Для всех экономических субъектов отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. По окончании отчетного года все организации составляют годовую бухгалтерскую отчетность с целью определить итоги своей финансово-хозяйственной деятельности. Для определения важнейшего показателя - чистой прибыли - счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

• чистая прибыль: дебет счета 99 кредит счета 84;
• чистый убыток: дебет счета 84 кредит счета 99.

Эта операция называется реформацией баланса. Она необходима для того, чтобы разделить прибыль отчетного года и следующего календарного периода.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Нераспределенная прибыль является собственностью акционеров (участников) организации, поэтому направления ее расходования определяются на их общем собрании. Решение собрания акционеров по распределению прибыли должно быть оформлено протоколом. На основании этого документа в бухгалтерии организации составляют проводки по распределению прибыли.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов (дивидендов) учредителям (участникам) организации отражается в учете проводкой: дебет счета 84 кредит счетов 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов». Если дивиденды выплачиваются работникам организации, то составляется запись: дебет счета 84 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Организация, выплачивающая дивиденды, обязана удержать налоги с сумм этих доходов. Удержание налога отражается записью: дебет счета 75/2 кредит счета 68.

При выплате дивидендов составляются проводки:

• расчет осуществляется через кассу наличными деньгами: дебет счета 75/2 кредит счета 50 «Касса»;
• расчет осуществляется платежными поручениями через банк: дебет счета 75/2 кредит счета 51 «Расчетные счета»;
• расчеты осуществляются с нерезидентом: дебет счета 75/2 кредит счета 52 «Валютные счета».

Нераспределенная прибыль может направляться на модернизацию производства или на социальные выплаты. Данные направления использования прибыли должны соответствовать положениям устава организации и решению собрания акционеров. Эти направления не затрагивают движения по синтетическим счетам, но отражаются в аналитическом учете счета 84.

Если организация создает (пополняет) резервный капитал, то в учете составляется запись: дебет счета 84 кредит счета 82 «Резервный капитал».

Если по итогам отчетного года организация получила убыток, то собрание акционеров (участников) должно решить, за счет какого источника этот убыток должен быть погашен. В настоящее время убыток от хозяйственной деятельности может быть перенесен на будущие периоды и списываться путем уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль следующих налоговых периодов. Однако встречаются ситуации, когда убыток желательно погасить сразу, например при реорганизации. В этом случае списание убытка отчетного года отражается проводками:

• доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации: дебет счета 80 «Уставный капитал» кредит счета 84;
• направление на погашение убытка средств резервного капитала: дебет счета 82 «Резервный капитал» кредит счета 84;
• погашение убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников: дебет счета 75 кредит счета 84.

Аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению нового имущества и еще не использованные, должны разделяться.