Тема 9: Учет нематериальных активов

1. Понятие и классификация нематериальных активов

Правила, определяющие состав нематериальных активов, порядок их оценки, амортизации, использования и отражения в бухгалтерской отчетности, установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденном Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

В бухгалтерском учете нематериальный актив как отдельный инвентарный объект отражается, если он представляет собой совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав, является объектом интеллектуальной собственности и при этом соответствует одновременно следующим требованиям:

отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

использование в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих целей в течение периода времени, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

приобретение или создание не с целью последующей перепродажи;

способность приносить доход (экономические выгоды) в будущем;

наличие документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);

объект является собственностью организации либо находится у нее в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

К нематериальным активам как к объектам интеллектуальной собственности (исключительным правам на результаты интеллектуальной деятельности) могут быть отнесены права, которые вытекают:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, полезную модель, на селекционные достижения;

из свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на ноу - хау (научно - технической, организационной, финансово - экономической информации, составляющей коммерческую тайну; в отличие от изобретения ноу - хау не требует регистрации и охраняется путем установления запрета на разглашение) и др.

К объектам нематериальных активов также относятся:

организационные расходы - расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника (учредителя) в уставный (складочный) капитал;

деловая репутация. К деловой репутации относится положительная разница, выявляемая организацией при покупке другой организации (путем их объединения) как имущественного комплекса, между уплаченной суммой и величиной активов, зачисленных на ее баланс. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании в будущем доходов, и учитывается как объект нематериальных активов. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставленная покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и т.п., и учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Не относятся к нематериальным активам:

лицензии;

права пользования земельными участками и объектами природопользования;

интеллектуальные и деловые качества персонала организации (квалификация, деловые связи и т.п.), поскольку они, с одной стороны, могут быть учтены в оплате их труда, а с другой - не могут быть отделены от их носителя и использованы, а также не могут быть переданы другому пользователю.

Регистрация и использование объектов, относящихся к нематериальным активам, регулируются специальным законодательством:

Законом Российской Федерации от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (с изменениями) - авторские права на произведения науки, искусства и смежные права, возникающие в связи с созданием и использованием фонограмм, исполнений, постановок, передач организацией эфирного и кабельного вещания;

Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" - программы для ЭВМ, базы данных, модификации программ для ЭВМ;

Патентным законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 (с изменениями) - имущественные, а также связанные с ними личные неимущественные отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (использование последних регулируется также иными законами);

Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (с изменениями) - товарный знак, фирменное наименование, знак обслуживания и т.п.;

Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов ведется на счете 04 "Нематериальные активы".

2. Первичная документация по нематериальным активам

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Первичный учет нематериальных активов ведется с применением карточек учета нематериальных активов (форма N НМА-1). Унифицированная форма карточки утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый инвентарный объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

В графе 7 указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.

В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта. При этом следует избегать дублирования данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

3. Синтетический и аналитический учет поступления и создания нематериальных активов

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам", и счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

На счете 05 "Амортизация нематериальных активов" отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 08.

Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами). При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал". На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями"

Дебет счета 04 "Нематериальные активы" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 "Нематериальные активы".

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления", в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дату документа, причину выбытия, сумму выручки от реализации).

На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

4. Учет амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией, при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:

- линейным способом - исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредитуют счет 05 "Амортизация нематериальных активов".

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 "Нематериальные активы". Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

5. Учет выбытия нематериальных активов

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, безвозмездная передача, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" с кредита счета 04 "Нематериальные активы". Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки". При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;

- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе.

6. Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов

Организация (правообладатель) может передать права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права на использование наименования места происхождения товара) другой организации - пользователю на основании соответствующего договора (лицензионного, авторского, коммерческой концессии и др.), заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

А. Порядок учета операций по передаче организацией - правообладателем прав на использование объекта интеллектуальной собственности

Д-т сч. 20 К-т сч. 05, 70 и др. - отражены расходы организации - правообладателя по деятельности, связанной с передачей прав;

Д-т сч. 90 К-т сч. 20 - списаны расходы организации - правообладателя;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражен доход, причитающийся к получению, в размере периодических платежей за предоставленное право;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена сумма НДС от дохода;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено погашение задолженности за пользование правом

или

Д-т сч. 51 К-т сч. 98 - отражен фиксированный платеж как доход будущих периодов, полученный от пользователя за предоставленное право

и

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - отражен доход в сумме, относящейся к данному отчетному периоду.

В данном случае учет расчетов с бюджетом по НДС ведется в порядке, установленном для учета НДС по авансам полученным.

Б. Порядок учета операций по получению организацией - пользователем права на использование объекта интеллектуальной собственности

Д-т сч. 012 - отражена стоимость права на использование объекта интеллектуальной собственности.

Организация открывает забалансовый счет (например, 012 "Полученные права использования на объекты интеллектуальной собственности") для учета полученных прав.

Д-т сч. 19, 20 К-т сч. 60 - отражены расходы организации по оплате периодических платежей за пользование правом

или

Д-т сч. 19, 31 К-т сч. 51 - отражены расходы организации по оплате фиксированного (разового) платежа за пользование правом;

Д-т сч. 20 К-т сч. 31 - списан фиксированный (разовый) платеж в течение срока использования права.

Следует иметь в виду, что если получатель платежей является организацией - нерезидентом, который не состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации, налоги от его выручки уплачивает организация - резидент. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - отражена сумма налогов от выручки;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислены налоги в бюджет.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации (по объектам, по которым начисление амортизации производится путем ее накопления), а у бюджетной организации - по первоначальной стоимости.

7. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности по общей величине нематериальных активов, а также по отдельным их видам содержатся сведения о первоначальной стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного периода (форма N 1) и о их движении (разд.3 "Амортизационное имущество", форма N 5). В справке к разд.3 формы N 5 приведены данные о сумме амортизации нематериальных активов и о стоимости неамортизируемых нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике организации в соответствии с ПБУ 14/2000 подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Тесты для самоконтроля:

1. Нематериальные активы — это объекты учета

а) не обладающие физическими свойствами;

б) не обладающие физическими свойствами, но приносящие постоянно или
длительное время доход;

в) приносящие постоянно или длительное время доход;

г) имеющие высокую стоимость.