Тема 1: Принципы построения бухгалтерского (финансового) учета

1. Сущность и основные задачи бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет, являясь составной частью системы управления организацией, представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения в денежном выражении информации об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет выполняет следующие функции:

регистрация хозяйственных операций путем их документирования;

оценка и обобщение в денежном выражении информации по объектам бухгалтерского учета в соответствующих регистрах бухгалтерского учета;

контроль за сохранностью имущества, целевым и рациональным использованием ресурсов, в том числе путем проведения инвентаризаций;

систематизация финансовой информации об имущественном положении организации и результатах ее деятельности в бухгалтерской отчетности.

Основными задачами бухгалтерского учета, сформулированными в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, работникам и их представителям), а также внешним ее пользователям (инвесторам, кредиторам и др.);

обеспечение внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Основы порядка организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями). Они позволяют правильно организовать и вести бухгалтерский учет на каждом этапе хозяйственной деятельности организации, а также составлять и представлять бухгалтерскую отчетность. Можно выделить следующие этапы организации бухгалтерского учета:

определение порядка организации бухгалтерского учета;

выбор форм бухгалтерского учета;

определение порядка документирования хозяйственных операций, т.е. организации первичного учета;

определение правил бухгалтерского учета и оценки активов и пассивов; разработка и утверждение положения об учетной политике организации и ее рабочего плана счетов;

определение правил инвентаризации активов и пассивов;

определение порядка составления и представления бухгалтерской отчетности.

2. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России

Общие положения. Указанная Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Она определяет основы построения системы бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования и ориентирована на рыночную экономику и использование опыта других стран, международных принципов учета и отчетности, последние достижения науки и техники.

Концепция призвана:

- обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

- быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету;

- способствовать принятию решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными документами;

- помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Концепция не заменяет нормативные документы по бухгалтерскому учету. Если какое-либо положение Концепции противоречит положению законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнению подлежит положение законодательного или нормативного акта.

Концепция определяет основы организации и ведения бухгалтерского учета для предприятий всех видов деятельности, отраслей и организационно - правовых форм. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ, могут вести учет лишь для целей налогообложения. Для субъектов малого предпринимательства могут устанавливаться упрощенные формы реализации отдельных положений Концепции, не противоречащие цели бухгалтерского учета.

Цель бухгалтерского учета. Целью бухгалтерского учета является формирование информации для внешних и внутренних пользователей. Применительно к внешним пользователям цель бухгалтерского учета - формирование информации о финансовом положении организации, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.

Применительно к внутренним пользователям целью бухгалтерского учета является формирование информации, необходимой руководству организации для принятия управленческих решений, планирования, анализа и контроля производственной и финансовой деятельности. Информацию для внутренних пользователей, характеризующую финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и изменения в финансовом положении, целесообразно использовать при формировании информации и для внешних пользователей.

Основы организации бухгалтерского учета. Для достижения указанных целей бухгалтерского учета предполагается, что он будет осуществляться в соответствии с допущениями имущественной обособленности, непрерывности деятельности организации, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При формировании бухгалтерской информации налоговая система рассматривается как один из пользователей этой информации. Для этого пользователя должны быть подготовлены данные о деятельности организации, на основе которых и из которых возможно сформировать показатели, необходимые для осуществления налогообложения.

Формирование информации, удовлетворяющей потребности заинтересованных пользователей, обеспечивает руководство организации. Оно отвечает за эту информацию и представление ее заинтересованным пользователям.

Содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете. Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете формируется информация о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

3. Пользователи бухгалтерской информации

Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на три группы: администрация организации; сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом; сторонние пользователи информации с непрямым (косвенным) финансовым интересом.

Администрация организации - это совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и специалисты подразделений.

Представители администрации являются одними из основных пользователей бухгалтерской информации. Ее состав для каждого представителя определяется в зависимости от выполняемых им функций и уровня должности, занимаемой представителем. Собственников, совладельцев и первых руководителей организации, например, больше всего интересуют прибыльность и ликвидность организации (соотношение платежных средств и обязательств). Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий и т.п.

Основными критериями при определении состава информации для каждого работника администрации являются:

- соответствие состава информации функциям работника;

- стоимость информации;

- необходимость соблюдения коммерческой тайны.

Сторонними пользователями бухгалтерской информации с прямым финансовым интересом являются сегодняшние или потенциальные инвесторы, банки, поставщики основных средств и производственных запасов и другие кредиторы. Они пользуются в основном информацией, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным отчетности они делают выводы о финансовых перспективах, о ликвидности и платежеспособности организации.

Сторонними пользователями бухгалтерской информации с косвенным финансовым интересом являются налоговые органы, казначейство, Контрольно - ревизионное управление (КРУ) Министерства финансов Российской Федерации, аудиторские фирмы, Госкомстат, Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, органы планирования экономики и другие пользователи (фондовые биржи, работники профессиональных союзов, научные консультанты, покупатели и др.).

Налоговые органы и казначейство, в отличие от других сторонних пользователей информации, имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты федеральных, республиканских и местных налогов на прибыль (доходы), налогов на добавленную стоимость и на заработную плату, акцизов. Вся учетная информация предоставляется ревизорам КРУ Министерства финансов РФ и вышестоящих органов управления, а также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку.

Работникам Пенсионного фонда и Фонда социального страхования предоставляется учетная информация, необходимая для проверки правильности отчислений в указанные фонды.

Сторонние пользователи, имеющие право на использование всей или части внутренней учетной информации, обязаны хранить коммерческую тайну организации. Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну, определяется руководителем организации. Целесообразно указанный перечень оформлять приказом руководителя.

Остальные сторонние пользователи информации используют в основном данные бухгалтерской отчетности (как правило, для оценки финансового состояния). В органы Госкомстата представляется статистическая отчетность, при составлении которой, как правило, используются данные бухгалтерского учета.

4. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

В России продолжается работа по совершенствованию нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283. Цель преобразований системы отечественного бухгалтерского учета - привести ее в соответствие с требованиями рыночной экономики, а информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, - с требованиями, установленными международными стандартами финансовой отчетности. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, которой должны руководствоваться организации, состоит из документов четырех уровней.

Первый уровень системы составляют законодательные акты (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями), Гражданский кодекс Российской Федерации и т.д.), указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации, регулирующие прямо или косвенно порядок бухгалтерского учета в организациях. К этому же уровню относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями).

Второй уровень составляют российские стандарты - Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета по сферам деятельности организации и видам активов, а также составления и представления бухгалтерской отчетности.

Третий уровень - методические рекомендации (инструкции, указания и другие подобные документы) по учету имущества, затрат, составлению бухгалтерской отчетности и т.п., которые утверждаются Минфином России с учетом отраслевой специфики и видов деятельности организаций.

Особое место среди нормативных документов данного уровня отводится Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, где определяется порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Четвертый уровень - это рабочие документы организации. В их состав входят положение об учетной политике организации (определяет способы и методы бухгалтерского учета и оценки активов и пассивов, включает рабочий план счетов бухгалтерского учета, составляемый на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета); рабочие документы по организации учета отдельных видов активов, затрат, собственного капитала и обязательств, иные документы, которые определяют, в частности, порядок организации первичного учета и документооборота.

Основы построения системы бухгалтерского учета определяются Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.

5. Учетная политика организации

Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п.2 разд.I ПБУ 1/98).

К способам ведения бухгалтерского учета относятся, согласно этому же источнику, способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика любой организации должна строиться на основополагающих принципах и допущениях бухгалтерского учета. К этим базовым экономическим принципам принято относить следующие принципы:

1) принцип целостности, согласно которому учетные данные составляют единую систему, обеспечивающую управление хозяйственными процессами;

2) принцип имущественной обособленности, подразумевающий что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации;

3) принцип непрерывности - бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Сама организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

4) принцип сплошной регистрации (требование полноты) - все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;

5) принцип документирования, согласно которому факты отражаются в учете на основании соответствующих первичных документов;

6) принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления), подразумевающий, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в том отчетном периоде, когда они имели место независимо от времени движения денежных средств, связанных с этими фактами;

7) принцип количественного измерения и исчисления фактов хозяйственной деятельности;

8) принцип верифицируемости - контроля информации;

9) принцип непротиворечивости, предполагающий тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

10) принцип разделения текущих и капитальных затрат (в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно);

11) принцип интерпретируемости (учетная информация должна быть ясной, то есть ее можно подвергнуть истолкованию и анализу);

12) принцип осмотрительности (готовность к признанию в бухгалтерском учете в большей степени расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, без допущения создания скрытых резервов);

13) принцип приоритетности содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

14) принцип рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации).

Обязанность формирования учетной политики лежит на руководителе организации и главном бухгалтере, однако эта работа не должна быть полностью возложена на них. В разработке отдельных элементов учетной политики, особенно на подготовительном этапе, могут участвовать все подразделения предприятия.

Согласно п.9 разд.II ПБУ 1/98, принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются в соответствии с п.10 разд.II ПБУ 1/98 с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Учетная политика организации должна в соответствии с п.5 разд.II ПБУ 1/98 формироваться главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе ПБУ 1/98 и утверждаться руководителем организации. Она оформляется в виде пакета взаимосвязанных документов, каждый из которых является ее неотъемлемой частью. Учетная политика включает в себя:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Изменение учетной политики организации, согласно разд.IV ПБУ 1/98, может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

6. Финансовый и управленческий учет

В странах рыночной экономики обычно различают финансовый и управленческий учет. Финансовый учет охватывает информацию, которая не только используется для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, используемой для управления в пределах самой фирмы. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет затрат на производство продукции и анализ экономии или перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, нормами, сметами, планом. Основной целью управленческого учета является обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от используемого в финансовом учете. Основные различия финансового и управленческого учета представлены в табл. 1.

Таблица 1.

Сравнение финансового и управленческого учета

Область сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
1. Основные потребители информации	Сторонние организации и лица	Различные уровни внутрифирменного управления
2. Виды систем бухгалтерского учета	Система двойной записи	Не ограничен двойной записью, используется любая система
3. Свобода выбора	Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета	Нет норм и ограничений
4. Используемые измерители	Денежная единица по курсу, действовавшему в момент совершения хозяйственной операции	Любая подходящая денежная или натуральная единица измерения
5. Группировка затрат	По элементам затрат	По статьям калькуляции
6. Основной объект анализа	Единица в целом	Структурные подразделения предприятия
7. Периодичность составления отчетности	Периодически, на регулярной основе	По мере надобности, не обязательно на регулярной основе
8. Степень надежности информации	Требуется объективность	Зависит от целей планирования. При необходимости используются точные данные
9. Обязательность ведения	Строго обязателен	Не обязателен

7. Международные стандарты финансовой отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты оценки и учета активов, обязательств и операций по их изменению.

Каждый стандарт состоит из следующих элементов: номер стандарта, его название, цели, сфера применения, порядок учета, основные определения, раскрытие информации, дата вступления в силу. Сфера применения стандарта определяет конкретные объекты учета, охватываемые соответствующим стандартом, а в некоторых случаях и круг охватываемых компаний.

В разделе "Порядок учета" излагаются конкретные условия признания и оценки объектов учета, основные правила их учета и рекомендации по использованию некоторых правил.

В разделе "Раскрытие информации" содержится состав информации, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности по соответствующему стандарту.

МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер. Разрабатываются они Комитетом международных стандартов финансовой отчетности. К настоящему времени разработано 38 МСФО:

МСФО 1 "Представление финансовой отчетности";

МСФО 2 "Запасы";

МСФО 4 "Учет амортизации";

МСФО 7 "Отчеты о движении основных средств" и др.

При этом все ранее разработанные МСФО находятся в стадии переработки.

Некоторые страны применяют МСФО практически без их изменения; другие страны (в том числе и Россия) принимают МСФО в качестве основы для разработки национальных стандартов, внося в них изменения соответственно национальным условиям (например, особенностям налоговых систем).

Комитет международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО) является независимым органом частного сектора. Комитет создан в 1973 г. в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями 10 стран (Австралии, Германии, Голландии и др.). С 1983 г. членами КМСФО стали все профессиональные бухгалтерские организации - члены Международной федерации бухгалтеров. По состоянию на январь 1998 г. в состав КМСФО входили 122 профессиональные бухгалтерские организации из 91 страны.

Основными целями деятельности КМСФО являются:

1) разработка и публикация международных стандартов финансовой отчетности, которые должны соблюдаться при представлении финансовых отчетов, и продвижение их повсеместного принятия и соблюдения;

2) работа по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовых отчетов.

КМСФО добился значительных успехов в достижении обеих целей.

В настоящее время МСФО добровольно применяют при составлении отчетности около 40 тыс. транснациональных корпораций, охватывающих более 200 тыс. предприятий различных стран. Большинство бирж приняло МСФО для применения к акциям с международной котировкой (кроме бирж США, Канады и Японии).

В 1995 г. КМСФО заключил соглашение с Международной организацией комиссии по ценным бумагам (МОКЦБ) о подготовке ключевого комплекта МСФО. Одиннадцать из двенадцати предусмотренных планом проектов уже реализовано. По заявлению МОКЦБ, завершение этой работы позволит рассмотреть вопрос о поддержке стандартов КМСФО, что приведет к всеобщему принятию стандартов для международной котировки.

Российские организации, акции которых имеют международную котировку, и соответствующие компании Европейского союза должны перейти на составление отчетности по МСФО начиная с отчетности 2005 г.

Тесты для самоконтроля:

Выберите правильные ответы