Учет целевого финансирования

Одним из источников формирования имущества (хозяйственных средств) организации могут выступать средства целевого финансирования, в состав которых входят поступления в виде государственной помощи и средств, предоставляемых в аналогичном порядке иными юридическими и физическими лицами в форме субвенций, субсидий, безвозвратных займов, предоставления предприятию различных ресурсов, финансирования различных мероприятий.

Целевое финансирование – это безвозмездное получение средств, использовать которые можно в соответствии с той целью, которую преследует тот, кто эти средства выделил, то есть расходование предоставленных предприятию средств ограничено определенными условиями. Если эти условия выполняются, полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и переходят в разряд кредиторской задолженности.

Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, бюджетных кредитов, финансирования отдельных мероприятий.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи для осуществления целевых расходов установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. №92н).

Субвенции и субсидии выражаются в передаче организации активов, или погашении ее кредиторской задолженности в обмен на выполнение определенных условий. Бюджетный кредит выступает в виде бюджетных средств, предоставляемых юридическому лицу на возмездной и возвратной основе. Финансирование отдельных мероприятий представляет собой покрытие государственными или иными органами расходов организации, которые она не понесла бы, не получи данной помощи.

Для целей бухгалтерского учета средства государственной помощи, в соответствии с ПБУ 13/2000, подразделяются на:

-средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

-средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера).

Также направлениями расходования средств могут выступать компенсация за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др.

Принимать к бухгалтерскому учету бюджетные средства (включая ресурсы, отличные от денежных средств) возможно двумя способами: по мере фактического получения средств или по мере принятия решения о предоставлении средств.

В обоих случаях стоимость полученного имущества определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость подобных активов.

При первом способе с возникновением целевого финансирования происходит увеличение денежных средств, капитальных вложений и имущества.

При втором способе принятия бюджетных средств к бухгалтерскому учету, необходимо одновременное соблюдение следующих условий, которые обязательно должны быть подтверждены документально:

- имеется уверенность в том, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Здесь подтверждением могут служить заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность в том, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут служить утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При этом способе предоставляемые бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения бюджетных средств на соответствующие суммы происходит уменьшение задолженности и увеличение денежных средств, капитальных вложений и имущества.

ПБУ 13/2000 предусмотрен порядок списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования на финансовые результаты как прочие доходы в зависимости от вида направления бюджетных средств – капитальных и текущих расходов, то есть порядок списания бюджетных средств зависит от целей их использования.

При осуществлении организацией капитальных расходов (приобретение амортизируемого имущества, а также осуществление иных капитальных вложений), полученные бюджетные средства в виде целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию.

После признания расходов (начисления амортизации по объектам, приобретенным за счет средств целевого финансирования, либо полученным в виде целевого финансирования), суммы, учтенные в качестве доходов будущих периодов, списываются в сумме, соответствующей начисленной амортизации, в состав прочих доходов. Таким образом, на конец отчетного периода к балансовой прибыли будут присоединены суммы средств, израсходованных на оплату затрат, в частности на приобретение ценностей, стоимость которых была в течение этого отчетного периода перенесена на издержки производства и обращения. Тем самым достигается компенсация произведенных затрат, поскольку реально они производились не за счет средств организации. Остатки средств, не компенсирующих произведенные затраты, отражаются в качестве доходов будущих периодов до осуществления соответствующих расходов.

Если целевое финансирование получено на осуществление капитальных расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам, то в этом случае прочие доходы признаются в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств.

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

В случае приобретения оборотных активов, не подлежащих амортизации (материально-производственных запасов), для осуществления текущих расходов целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент их принятия к бухгалтерскому учету.

В дальнейшем такие доходы списываются в состав прочих доходов при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) и при прочем выбытии таких активов.

При получении целевого финансирования на осуществление текущих расходов без приобретения материальных ценностей: начисление заработной платы, на приобретение работ и услуг, на оплату процентов по заемным средствам, полученным на пополнение оборотных средств и т.д. – доходы будущих периодов признаются в периоде отражения задолженности перед работниками, поставщиками, исполнителями и т.д.

Сумма доходов будущих периодов согласно ПБУ 13/2000 будет списываться в состав прочих доходов по мере признания соответствующих расходов. При этом следует отметить, что момент списания целевого финансирования на доходы будущих периодов и доходов будущих периодов на прочие доходы, как правило, будет совпадать.

Исключения составляют случаи, когда работы (услуги) и заработная плата начисляются при осуществлении капитальных расходов – в такой ситуации доходы будут признаваться по мере начисления амортизации, о чем говорилось ранее. Аналогичного принципа следует придерживаться и при отражении полученных работ (услуг) и начисленной оплаты труда в составе расходов будущих периодов с целью сохранения соответствия доходов и расходов.

Если предоставленные в установленном порядке бюджетные средства предназначены на финансирование расходов (покрытие убытков), понесенных в предыдущие отчетные периоды, то в учете отражается задолженность по таким средствам и увеличение прочих доходов отчетного периода без отражения доходов будущих периодов.

В случаях, когда организации известно, что убытки, полученные ею в одном периоде, будут в той или иной степени компенсированы государством в последующих периодах, указанный порядок учета применим, если организация признает целевое финансирование только по мере его фактического получения согласно ПБУ 13/2000 или если в периоде признания расходов не имеется достаточной уверенности в получении и (или) размере государственной помощи.

Важной особенностью целевого финансирования является то, что бюджетные средства подлежат возврату в случаях их не использования в установленные сроки, а также при их нецелевом использовании бюджетополучателем.

Под нецелевым использованием бюджетных средств понимается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов или расходов либо иным правовым основанием их получения.

Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в том же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете делают исправительные (сторнировочные) записи.

При возникновении необходимости возврата в отчетном году бюджетных средств, полученных в предыдущие годы, на сумму, подлежащую возврату, делают записи:

- в части представленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов – в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно отражаются прочие расходы организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации внеоборотных активов, которая была начислена, и несписанную сумму доходов будущих периодов;

- в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов – в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по возврату этих средств.

Бюджетные кредиты, полученные организацией, отражаются в порядке, принятом для учета заемных средств, то есть к учету средств бюджетных кредитов применимы нормы ПБУ 15/2008.

Если при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то бюджетные кредиты учитываются в порядке, принятом для учета бюджетных средств с применением норм ПБУ 13/2000.

Получение средств в виде целевого финансирования, согласно Налоговому кодексу РФ, не приводит к возникновению базы по налогу на добавленную стоимость (то есть не облагается налогом на добавленную стоимость), если только эти средства непосредственно не связаны с реализацией подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг).

Приобретаемое имущество (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом налога на добавленную стоимость, который не подлежит возмещению (возврату, вычету) из бюджета, покрывается за счет бюджетных источников.

Таким образом, в данном случае суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные организации либо фактически уплаченные при приобретении имущества (работ, услуг), учитываются в его стоимости.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен пассивный счет 86 «Целевое финансирование». Кредитовое сальдо счета показывает сумму полученных и неиспользованных средств целевого финансирования на начало и конец отчетного периода. По кредиту счета 86 показываются начисленные (подлежащие получению) или полученные суммы целевых средств, по дебету – суммы средств, направленных на целевое использование.

Аналитический учет по счету 86 ведется в ведомости по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Свод бухгалтерских проводок по учету средств целевого финансирования представлен ниже (таб. 14).

Таблица 14-Бухгалтерские проводки по учету средств целевого финансирования

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1.	Отражено фактическое поступление бюджетных средств в денежной форме для целевого финансирования расходов	50,51, 52,55
2.	Отражено фактическое поступление бюджетных средств в виде имущества, отличного от денежных средств, в счет целевого финансирования	07,08 10,41 и др.
3.	Отражена задолженность по бюджетным средствам, предназначенным для целевого финансирования расходов, на дату принятия решения о предоставлении средств
4.	Отражено фактическое поступление бюджетных средств в денежной форме для целевого финансирования расходов	50,51, 52,55
5.	Отражено фактическое поступление бюджетных средств в виде имущества, отличного от денежных средств, в счет целевого финансирования	07,08 10,41 и др.	76 (60)
6.	Отражено списание бюджетных средств (с учетом НДС) в момент принятия имущества, отличного от денежных средств, к учету		98.2
7.	Одновременно с начислением амортизации (на момент отпуска материалов в производство) списывается часть бюджетных средств на прочие доходы в сумме начисленной амортизации в течение срока полезного использования (в сумме, равной стоимости отпущенных в производство материалов)	98.2	91.1
8.	Отражено списание суммы налога на добавленную стоимость
9.	Отражена задолженность по возврату бюджетных средств
10.	Отражено расходование бюджетных средств на содержание некоммерческой организации		20,26
11.	Отражено расходование бюджетных средств, полученных в виде инвестиционных средств

Продолжение таблицы 14

12.	Сторнирована сумма полученных бюджетных средств, ранее включенная в состав будущих периодов (в случае возврата бюджетных средств)		98.2
13.	Сторнирована часть бюджетных средств, ранее включенная в состав прочих доходов (например, в сумме ранее начисленной амортизации либо равной стоимости ранее отпущенных в производство материалов) в случае возврата бюджетных средств	98.2	91.1
14.	Отражен возврат бюджетных средств