Проценты по кредиту, использованному на приобретение векселей

Вопрос: На полученные средства в рамках кредитного договора организация приобрела вексель банка и в следующем налоговом периоде по договору купли-продажи векселей передала этот вексель другой организации. Имеет ли право организация по ст. 265 НК РФ отнести на внереализационные расходы проценты, начисленные за пользование кредитом, в части кредитных ресурсов, использованных на приобретение ценных бумаг?

Ответ: Согласно ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и на внереализационные расходы. Иными словами, в целях налогообложения прибыли расходы, классифицируемые как внереализационные не могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в том числе ценных бумаг.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно Закону "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" от 26 06.1991 г. N 1488-1 (в редакции от 10 января 2003 года) инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций. Объектами инвестиционной деятельности являются вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства во всех отраслях и сферах народного хозяйства, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно - техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

Таким образом, поскольку вложение денежных средств в приобретение ценных бумаг действующим законодательством признается инвестиционной деятельностью, то используемый для этих целей кредит квалифицируется как инвестиционный, что позволяет со ссылкой на положения подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитывать проценты за пользование этим кредитом в целях налогообложения прибыли относить во внереализационные расходы.

5.2.6. Выручка от реализации векселей при расчете предельного размера
резерва по сомнительным долгам

Вопрос: Статьей 266 НК РФ установлено, что сумма создаваемого налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Организация получает от покупателей в оплату отгруженной продукции векселя третьих лиц, которые учитываются на счета 58 "Финансовые вложения" и впоследствии передаются кредиторам в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) с отражением в бухгалтерском учета на счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие операционные доходы (расходы).

Правомерно ли операции, связанные с выбытием векселей третьих лиц при производстве расчетов с поставщиками (подрядчиками), учтенные по счету 91 "Прочие доходы и расходы", учитывать при определении 10 процентного предельного норматива при создании налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам?

Ответ: 1. Согласно ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Таким образом, для расчета предельного размера резерва по сомнительным долгам должна приниматься сумма выручки от реализации, сформированная в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения прибыли с учетом всех особенностей формирования как размера, так и даты признания доходов от реализации.

2. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 3 ст. 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы. Аналогичное требование содержится и в ст. 316 НК РФ, согласно которой доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Так в ст. 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Пунктом 1 ст. 280 НК РФ установлено, что порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Согласно ст. 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Таким образом, операции по реализации или иному выбытию ценных бумаг (в том числе векселей) в целях налогообложения прибыли включаются в состав доходов от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ.

3. Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

В частности, в силу п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией, в частности, товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. При этом в силу ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Таким образом, глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей в определении даты признания в целях налогообложения выручки от реализации ценных бумаг по сравнению с общим порядком, установленным п. 3 ст. 271 НК РФ. Иными словами, дата признания доходов от реализации ценных бумаг в соответствии со ст. 249 НК РФ определяется как момент передачи на возмездной основе (в т.ч. обмен) права собственности на ценные бумаги (в т.ч. векселя).

4. Как отмечалось выше, согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

При этом ст. 280 НК РФ установлен ряд особенностей в отношении определения в целях налогообложения размера этих доходов.

Так в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения принимается рыночная цена, и, в частности, при соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного в п. 5 ст. 280 НК РФ, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены. В случае реализации таких ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, указанных в п. 6 ст. 280 НК РФ.

Иными словами, в целях налогообложения прибыли доходы от реализации ценных бумаг, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, в силу особых указаний ст. 280 НК РФ могут отличаться от фактической цены реализации (выбытия) ценной бумаги.

5. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумагами, включая размер отражаемых операционных доходов и дату включения их в Отчет о прибылях и убытках, устанавливаются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) и иными действующими стандартами бухгалтерского учета. Данный порядок не влияет на правила налогообложения прибыли, установленные главой 25 НК РФ, т.к. в силу ст. 313 НК РФ подтверждением правильности формирования налоговой базы являются данные не бухгалтерского, а налогового учета.

Иными словами, информация, собираемая в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и подтверждающая в отчетном периоде факт отражения - не отражения и размер доходов от выбытия ценных бумаг (в т.ч. векселей) по бухгалтерским стандартам, не может быть использована без дополнительной обработки при исчислении предельного размера отчислений в резерв по сомнительным долгам, формируемый в целях налогообложения прибыли исходя из доходов от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, можно сделать итоговый вывод, что доходы от реализации векселей в целях налогообложения прибыли учитываются как доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, что позволяет включать их в расчет 10 процентного норматива при формировании резерва по сомнительным долгам.

Однако поскольку глава 25 НК РФ устанавливает особенности определения размера этих доходов, принимаемого при налогообложении, то использовать информацию о движении векселей на бухгалтерском счете 91 "Прочие доходы и расходы" необходимо только с учетом ее корректировки в целях налогообложения прибыли.

Доверительное управление

Вопрос: Организация является учредителем доверительного управления (ДУ) и выгодоприобретателем. Предметом доверительного управления являются ценные бумаги.

1) Доверительным управляющим передана прибыль по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Нужно ли проверять соответствие доходов от реализации условиям п. 5 ст. 280 НК РФ или же этот доход является внереализационным доходом от доверительного управления и не подлежит сравнению с минимальной ценой сделки по этим бумагам на ОРЦБ?

2) Доверительным управляющим передана прибыль по операциям купли-продажи ценных бумаг. Можно ли уменьшить на эту сумму убытки, полученные от сделок, совершенных организацией самостоятельно, по аналогичной категории ценных бумаг? Или же этот доход является внереализационным доходом от доверительного управления?

3) У доверительного управляющего возник убыток по операциям купли-продажи ценных бумаг. Как этот убыток учитывается в целях налогообложения у учредителя ДУ, если сам учредитель также совершает сделки с подобной категорией ценных бумаг (ЦБ)?

Ответ: 1) Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия ЦБ определяются исходя из цены реализации плюс полученный процентный доход. Расходы в соответствии с этой же статьей НК РФ определяются исходя из цены приобретения и затрат на реализацию плюс уплаченный процентный доход. Доходы минус расходы в силу ст. 247 НК РФ дают прибыль или убыток от операций с ЦБ, т.е. финансовый результат от реализации ЦБ для целей налогообложения.

При этом главой 25 НК РФ установлен особый порядок оценки доходов от реализации ЦБ для целей налогообложения прибыли. А именно:

По п. 5 ст. 280 НК РФ по обращающимся на ОРЦБ ценным бумагам в качестве рыночной цены для целей налогообложения признается фактическая цена реализации, если она лежит в интервале между минимальными и максимальными ценами сделок на ОРЦБ. Если цена реализации ниже минимальной на ОРЦБ, то для целей налогообложения при определении финансового результата принимается минимальная цена сделок на ОРЦБ.

По п. 6 ст. 280 НК РФ по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, если она лежит в интервале плюс-минус 20% от минимальной и максимальной ценами сделок на ОРЦБ или плюс-минус 20% от иной расчетной цены.

Иными словами, финансовый результат от реализации ЦБ для целей налогообложения определяется как разница между специальным образом рассчитанным доходом от реализации (как правило, соответствующим фактической цене реализации ЦБ, но в некоторых случаях доход может быть увеличен до минимальной цены ЦБ на ОРЦБ) и фактическими расходами на приобретение и реализацию ЦБ. При этом такая оценка производится по каждой сделке, т.е. фактически по каждой ценной бумаге.

2) К особенности налогообложения операций с ЦБ можно отнести порядок специального учета для целей налогообложения одного из вариантов финансового результата, а именно - убытка. При этом ЦБ подразделяются на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ.

Во-первых, доходы от реализации ЦБ каждой категории не могут быть уменьшены на расходы от операций с другой категорией ЦБ. Т.е., например, доходы от реализации обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг (в т.ч. и оцененные для целей налогообложения в специальном порядке в соответствии с ценами сделок на ОРЦБ по п. 5 ст. 280 НК РФ) должны уменьшаться на расходы по приобретению только этих ЦБ и затраты, связанные с их реализацией.

Во-вторых, если за налоговый период по одной из категорий ЦБ выявлен финансовый результат в виде убытка, то он не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в целом по налогоплательщику, а может быть лишь перенесен на будущее. При этом "покрываться" этот убыток может только финансовым результатом в виде налогооблагаемой прибыли от этой же категории ЦБ. При этом в пределах каждой категории, но по разным сделкам финансовые результаты должны "схлапываться". Т.е., например, по всем сделкам с обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами должны рассчитываться по п. 5 ст. 280 НК РФ доходы от реализации каждой такой ЦБ (с учетом цен на ОРЦБ), затем по всем этим ЦБ, реализованным в ходе этих сделок, устанавливаться фактическая цена их приобретения и фактические затраты, связанные с реализацией этих ЦБ или осуществлением этих сделок.

Иными словами, каждый налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации принадлежащих ему ЦБ, обязан в целях налогообложения финансового результата такой реализации учитывать отдельно по правилам ст. 280 НК РФ доходы и расходы по двум категориям ЦБ (обращающимся и не обращающимся на ОРЦБ). При этом если по всем операциям с обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами, принадлежащими налогоплательщику, финансовый результат за текущий налоговый период выявлен в виде убытка, то такой убыток не должен уменьшать сумму налога на прибыль в целом по налогоплательщику за этот налоговый период. Аналогичная норма действует и в отношении категории не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг (См. также ст. 329 НК РФ).

Следует напомнить, что в данном случае налогоплательщик определяет финансовый результат с учетом всех особенностей, установленных ст. 280 НК РФ, в т.ч. в отношении оценки доходов от реализации (с учетом цен на ОРЦБ).

3) По п. 3 ст. 276 НК РФ речь идет о включении во внереализационные доходы налогоплательщика - учредителя ДУ доходов этого налогоплательщика, возникших в рамках договора ДУ. Аналогично, все расходы налогоплательщика - учредителя ДУ, связанные с осуществлением договора ДУ, признаются для целей налогообложения учредителя ДУ внереализационными расходами.

Иными словами, налогоплательщик-учредитель ДУ должен показывать в своем налоговом учете как доходы, так и расходы, связанные с результатом действий управляющего при управлении имуществом налогоплательщика, а не только финансовый результат.

Соответственно, если в общем случае в рамках договора ДУ реализуются обычные товары и при этом доходы от их реализации превысят расходы по их приобретению и затраты, связанные с такой реализацией, понесенные управляющим, то прибыль подлежит налогообложению у учредителя в общеустановленном порядке, как если бы он продавал эти товары самостоятельно. Если от таких сделок выявится убыток (т.е. расходы больше доходов), то он также будет учитываться у налогоплательщика-учредителя ДУ в общеустановленном порядке.

Единственное отличие от доходов и расходов, полученных-понесенных в рамках деятельности налогоплательщика по договору ДУ, от доходов и расходов, полученных-понесенных в рамках самостоятельной деятельности налогоплательщика, является специальная норма об учете их не в составе доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией, а во внереализационных доходах и расходах. В данном случае в качестве демонстрационного примера можно привести аналогию, например, с бухгалтерским учетом: при учете выручки и расходов от реализации имущества не на счете 90 "Продажи", а на счете 91 "Прочие доходы и расходы", тем не менее, существо операции и формирование финансового результата не меняется.

4) Поскольку налогообложение финансовых результатов от сделок, осуществленных в рамках ДУ, производится у учредителя ДУ (абз. второй п. 2 ст. 276 НК РФ), т.е. в совокупности с иными его доходами и расходами, то и все особенности по оценке доходов и учету убытков на него распространяются в полной мере, поскольку иное не установлено главой 25 НК РФ.

В частности, по рассматриваемому вопросу в рамках ДУ "руками" управляющего налогоплательщик-учредитель ДУ осуществляет операции с ЦБ, по которым главой 25 НК РФ установлен специальный порядок налогообложения финансовых результатов.

Учитывая, что по п. 3 ст. 276 НК РФ учредитель ДУ должен отражать у себя и доходы от реализации ЦБ, полученные в рамках договора ДУ, и расходы, связанные с получением этих доходов по операциям с ЦБ при осуществлении договора ДУ, а также обязанность управляющего (п. 2 ст. 276 НК РФ) по предоставлению учредителю ДУ сведений о полученном финансовом результате по каждому виду доходов для учета этого результата учредителем при определении его налоговой базы, то можно говорить, что:

в рамках сведений о финансовом результате управляющий должен предоставлять учредителю ДУ также и сведения, которые необходимы учредителю для определения налогооблагаемой прибыли (или учитываемого при налогообложении убытка) по каждому виду доходов, в том числе и в первую очередь по тем видам доходов, по которым установлены особенности налогообложения (поскольку в обычном случае для налогообложения достаточно информации только о финансовом результате),

получая эти сведения, учредитель должен самостоятельно осуществить налогообложение по всем видам доходов, полученных им в рамках договора ДУ, в том числе и в первую очередь по тем видам доходов, по которым установлены особенности налогообложения,

поскольку в отношении сделок с ЦБ главой 25 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы (в части оценки доходов и учета убытков), то для корректного налогообложения учредитель вправе потребовать, а управляющий должен предоставить и дополнительные сведения, например, касающиеся сделок на ОРЦБ.

5) Поскольку в силу ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него от учредителя ДУ к доверительному управляющему, то и ЦБ, и результат операций с ними принадлежат налогоплательщику-учредителю ДУ.

Иными словами, на наш взгляд, налогоплательщик-учредитель ДУ вправе учитывать доходы и расходы по операциям с собственными ЦБ, полученные - понесенные в рамках договора ДУ, наравне с иными собственными ЦБ, операции с которыми осуществляются без привлечения доверительного управляющего.

А поскольку в отношении операций с ЦБ предусмотрено формирование специальной (отдельной) налоговой базы, то не имеет значения, что собственные ЦБ будут отражаться в налоговом учете как доходы-расходы от реализации, а "доверительные" - как внереализационные доходы-расходы.

В любом случае учредитель по всем сделкам с ЦБ должен оценивать доходы от их реализации, а также принимать решение об учете в целях налогообложения убытков по разным категориям ЦБ в разные налоговые периоды. В налоговой декларации при этом заполняется, по нашему мнению, единые лист 05 (для обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг), лист 06 (для не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг), лист 07 (по государственным ЦБ) в совокупности собственных и "доверительных" сделок с ЦБ.

Таким образом, по существу заданных вопросов можно пояснить следующее:

Соответствие доходов от реализации ЦБ в рамках договора ДУ условиям п. 5 ст. 280 НК РФ должен проверять налогоплательщик-учредитель ДУ. При этом может использоваться информация, предоставляемая доверительным управляющим.

Если доверительным управляющим получена прибыль от операций с ЦБ, то учредитель ДУ вправе уменьшить на эту сумму убытки по собственным сделкам с этой же категорией ЦБ. При этом у учредителя ДУ операции с собственными ЦБ будут отражаться в налоговом учете как доходы-расходы от реализации, а с "доверительными" ЦБ - как внереализационные доходы-расходы.

Если доверительным управляющим получен убыток от операций с ЦБ, то учредитель ДУ вправе уменьшить на сумму этих убытков прибыль по собственным сделкам с этой же категорией ЦБ.

5.3. Векселя и налог на доходы
физических лиц