Раздельный учет операций с векселями

Как уже отмечалось ранее, в гражданско-правовом понимании вексель это ценная бумага, удостоверяющая имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы.

При этом порядок налогообложения различных операций с участием векселей для исчисления различных налогов имеет свои особенности, что и демонстрирует двойственную природу векселя. Так с точки зрения налогообложения прибыли по главе 25 НК РФ вексель может иметь самостоятельное значение как ценная бумага, влекущая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств. С точки зрения исчисления НДС вексель может рассматриваться, в частности, как средство расчетов за приобретаемые или реализуемые товары (работы, услуги) в двух вариациях (первое - выдача покупателем-векселедателем собственного векселя, второе - расчеты векселями, эмитированными третьими лицами), а также как форма привлечения заемных средств.

Таким образом, в целях налогообложения лишь в двух вариантах использования векселя (как формы привлечения заемных средств либо имущественного права требования осуществления платежа по собственному векселю) вексель не рассматривается в качестве самостоятельного объекта гражданских прав - ценной бумаги.

При хозяйственных расчетах векселями третьих лиц векселя должны квалифицироваться именно как ценная бумага.

Поэтому если предприятие использует вексель третьего лица только для того, чтобы рассчитаться с поставщиком за товары (работ, услуги), и соответственно, не получает от выбытия этого векселя никакой прибыли, тем не менее все нижеуказанные требования налогового законодательства, на наш взгляд, в полной мере распространяются и на такие "не прибыльные" вексельные операции.

Для целей исчисления НДС

3.2.1.1. Нормативное обоснование необходимости организации
раздельного учета

1) Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. В силу ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. На основании ст. 128 и ст. 143 ГК РФ вексель является одним из видов объектов гражданских прав. Таким образом, передача векселей организацией с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров, а именно, ценных бумаг.

Иными словами, в силу подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ передача (реализация) на территории Российской Федерации векселей (ценных бумаг) не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения НДС). Соответственно, в отношении этих операций должны применяться все особенности исчисления НДС, предусмотренные главой 21 НК РФ для необлагаемых операций, в частности, требования ст. 149 и ст. 170 НК РФ

2) Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Иными словами, в этом случае раздельным учетом должно подтверждаться право налогоплательщика не начислять НДС (по кредиту счета 68) при формировании выручки от реализации ценных бумаг.

3) Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Иными словами, в этом случае при ведении раздельного учета речь идет о праве налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС (т.е. о списании сумм "входного" НДС, учтенных по дебету счета 19).

4) При прямом прочтении ст. 170 НК РФ и по мнению налоговых органов по указанной в п. 4 этой статьи пропорции должны распределяться все суммы "входного" НДС, которые "возникают" на предприятии в отчетном периоде (месяц).

Однако необходимо обратить внимание, что в п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрены три равнозначные варианта учета "входного" НДС теми налогоплательщиками, у которых есть как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции:

- при возможности прямого учета сумм "входного" НДС, относящегося только к облагаемым операциям, эти суммы возмещаются в полном объеме в порядке ст. 171 и ст. 172 НК РФ,

- при возможности прямого учета сумм "входного" НДС, относящегося только к необлагаемым операциям, эти суммы учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в полном объеме в порядке п. 2 ст. 170 НК РФ,

- при невозможности прямого учета сумм "входного" НДС, поскольку они относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, эти суммы распределяются по указанной пропорции между налоговыми вычетами (возмещением из бюджета) и расходами, увеличивающими стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Схема N 1

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Входящий НДС по товарам (работам, услугам) (Оприходование ТМЦ + счет-фактура, оплата необязатель-│

│на) │

├───────────────────────┬───────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────┤

│Прямо по товарам обла-│Прямо по товарам необлагае-│По товарам, одновременно используемым для об-│

│гаемым │мым │лагаемых и необлагаемых (т.е. весь остальной│

│ │ │НДС) - стремимся его уменьшить! │

├───────────────────────┼───────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────┤

│Весь НДС к вычету │Весь НДС в стоимость това-│Распределяется пропорционально стоимости отг-│

│ │ров │руженных товаров за месяц │

└───────────────────────┴───────────────────────────┼─────────────────────┬────────────────────────┤

│Доля НДС приходящаяся│Доля НДС приходящаяся на│

│на необлагаемые опе-│облагаемые операции │

│рации │ │

├─────────────────────┼────────────────────────┤

│НДС в стоимость това-│НДС к вычету │

│ров - стремимся его│ │

│уменьшить! │ │

└─────────────────────┴────────────────────────┘

Обязательным условием для применения данного порядка является обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, одновременно используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Налоговые риски нарушения данного требования заключаются в том, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета вся сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

В дополнение хотелось бы обратить внимание на то, что при определении суммы "входного" НДС, подлежащей распределению в этом налоговом периоде, необходимо найти ту сумму НДС, которая приходится именно на приобретенные в текущем месяце товары (работы, услуги). Иными словами, должен быть подтвержден факт оприходования товаров (выполнения работ и оказания услуг) и наличие счета-фактуры с выделенным НДС, при этом факта оплаты этого НДС подтверждать в данном случае не требуется. Соответствующие пояснения изложены также в Письме Минфина РФ от 04.03.04. N 04-03-11/30.

3.2.1.2. Рекомендации по организации раздельного учета
при исчислении НДС

По нашему мнению, минимизировать как сумму "входящего" НДС, исключаемую из налоговых вычетов, так и трудозатраты на ведение раздельного учета, можно если:

1) пользоваться расчетом 5% по последнему абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ,

2) выделить обоснованные виды расходов и порядок их расчета в учетной политике.

1) Согласно последнему абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять указанные ранее положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Т.е. Схема N 1 в этом случае не актуальна, в том числе и по прямому НДС по необлагаемым операциям!

1.1) В данной норме говорится о возможности (праве налогоплательщика) не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, которые заключаются в определении порядка налогового учета сумм "входного" НДС (к вычету, в стоимости, в пропорции) в случае, если в налоговом периоде налогоплательщик одновременно осуществляет как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, к которым относятся и операции по реализации ценных бумаг.

Поэтому, по нашему мнению, положения последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ должны распространяться и на необлагаемые операции по реализации векселей.

1.2) Что касается определения применяемого в этой норме п. 4 ст. 170 НК РФ термина "расходы на производство товаров (работ, услуг)", то, на наш взгляд, исходя из экономической сущности определяемой пропорции (5%), расходы предприятия по приобретению товаров, не подлежащих переработке (т.е. не участвующих в производстве других товаров, работ, услуг, а предназначенных для перепродажи), также должны подразумеваться в данном случае под расходами, учитываемыми при определении 5% пропорции. Иными словами, по аналогии с производством готовой продукции, себестоимость которой уменьшает доходы от реализации, в случае реализации покупных товаров доходы от реализации уменьшаются на расходы по приобретению этих товаров.

Поскольку ценные бумаги, как уже рассматривалось ранее, расцениваются для целей налогообложения товаром, то именно расходы по приобретению векселей, включая стоимость удостоверенного векселем имущественного права, бланка векселя, расходов на оплату услуг банка и т.п. прямых расходов по приобретению векселя, а также прямо относящихся к операциям по приобретению ценных бумаг общехозяйственных расходов, должны учитываться при определении пропорции, предусмотренной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ

В то же время, по нашему мнению, расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых НДС, в том числе ценных бумаг, при рассматриваемом расчете учитываться не должны, поскольку законодатель установил в качестве критерия расчета только "расходы на производство", а не "расходы на производство и реализацию".

В силу ст. 11 НК РФ полагаем, что в отношении ценных бумаг определение первоначальной стоимости их приобретения необходимо осуществлять на основании п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126н).

2) Учетная политика - единственная возможность оптимизировать как налоговые обязательства, так и трудозатраты по ведению раздельного учета, поскольку методика ведения раздельного учета нормативно не установлена ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

Раздельный учет нужен по двум направлениям:

2.1) По выручке (необлагаемые операции по ст. 149 НК РФ) - относительно легко.

Поскольку исчисление налоговой базы по НДС практически осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о доходах от реализации имущества (работ, услуг), то, по нашему мнению, корректное применение действующих стандартов бухгалтерского учета в отношении отражения приобретения и выбытия векселей (как ценных бумаг) позволяет "автоматически" организовать требуемый уровень раздельного учета (непосредственно на балансовом счете 58 "Финансовые вложения" и 91 "Прочие доходы и расходы").

Методика выборки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения НДС должна быть зафиксирована в учетной политике предприятия (например, так: "раздельный учет по требованиям п. 4 ст. 149 НК РФ обеспечивается выделением на отдельный субсчет счета 91 выручки от реализации ценных бумаг" и далее прописать схему взаимодействия аналитических регистров бухгалтерского учета и расчета налоговой базы по НДС).

Д-т 58 К-т 51, 76, 71, др. - расходы по приобретению векселя

Д-т 62 К-т 91 - цена реализации (выбытия) векселя

Д-т 91 К-т 58 - первоначальная стоимость выбывшего векселя

2.2.) По затратам на приобретение товаров, работ, услуг, основных средств.

По нашему мнению, применение расчетного метода по отношению ко всей сумме "входного" НДС в целом, выявленной в отчетном периоде по всем расходам предприятия (как общехозяйственным, так и связанным с приобретением и реализацией товаров), необоснованно.

По нашему мнению, применение рассматриваемой пропорции должно осуществляться только в части общих (общехозяйственных, управленческих, т.п.) расходов, которые могут относиться к операциям с ценными бумагами. Например, если на предприятии существует специальный отдел либо сотрудник по работе с ценными бумагами, то содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС должны прямо включаться в целях налогообложения в стоимость ценных бумаг.

В случае же, если в составе общехозяйственных расходов возникают затраты, при осуществлении которых предприятие уплатило НДС, и которые одновременно связаны и с операциями по реализации векселей, и с иными налогооблагаемыми операциями, то только в отношении этих сумм НДС должен быть применен расчет исходя из указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции. Например, в организации работа с ценными бумагами структурно не выделена и этим занимается один (или несколько) из общих управленческих отделов (финансовый, бухгалтерия, т.п.), то содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС и должны, на наш взгляд, распределяться по пропорции.

В этой связи рекомендуем четко прописать в учетной политике состав расходов, которые на конкретном предприятии могут быть связаны с операциями с ценными бумагами, и порядок выделения возникающего по данным расходам "входного" НДС (например, в части канцтоваров, приобретаемой оргтехники, коммунальных расходов, приходящихся по экономически обоснованному показателю на данное рабочее место и т.д.)

Следует отметить, что некоторые налогоплательщики специально выделяют в структуре управленческих функций организации отдельные подразделения или сотрудников (рабочие места), которые по должностным обязанностям занимаются исключительно операциями с ценными бумагами. Данное деление облегчает решение ряда учетных нюансов не только в отношении НДС, но и при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, при наличии раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций в части:

- расходов, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг,

- состава общехозяйственных расходов, связанных с этими операциями,

- и приходящихся на все эти расходы сумм "входного" НДС,

можно избежать необходимости применения расчетного метода в отношении всей суммы "входного" НДС, сложившейся за отчетный период, и применять указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию только в отношении четко поименованных в учетной политике элементов общехозяйственных расходов.

Схема возможных вариантов организации раздельного учета операций с ценными бумагами и приходящихся на них сумм "входного" НДС в смысле применения п. 4 ст. 170 НК РФ приведена в Приложении N 1 к настоящему изданию.

При этом хотелось бы отметить, что, по мнению Департамента налоговой политики Минфина РФ, изложенному в Письме от 04.03.04. N 04-03-11/30, не любое выбытие векселей включается в расчет доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации по п. 4 ст. 170 НК РФ: при погашении собственных векселей векселедателем реализации векселя у векселедержателя не возникает (так как отсутствует смена собственника), несмотря на то что вексель списывается в дебет 91 счета. Значит и в расчет по п. 4 ст. 170 НК РФ эту сумму из кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы" (см. выше п. 2.1.) брать не нужно!

Практический пример методики организации раздельного учета по операциям с ценными бумагами (векселями) для целей бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль и НДС для небольшого предприятия приведен в Приложении N 2 к настоящему изданию.

3.2.2. Для целей исчисления налога
на прибыль организаций

3.2.2.1. Нормативное обоснование необходимости организации
раздельного учета

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В частности, ст. 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Иными словами, доходная часть специальной налоговой базы по операциям с векселями равняется выручке от реализации векселей, которая учитывается при исчислении НДС (см.выше), плюс доходы от погашения векселей векселедателями, плюс доходы от любого иного выбытия векселей (если они возникают).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Иными словами, расходная часть специальной налоговой базы по операциям с векселями включает в себя:

- цену приобретения векселя,

- дополнительные расходы на его приобретение,

- затраты на его хранение и обслуживание,

- затраты на его реализацию.

В состав расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг могут включаться расходы на приобретение бланков, оплату услуг кредитных и иных учреждений, вознаграждение посредников, оплату консультационных и информационных услуг по операциям с ценными бумагами, заработная плата и содержание рабочего места сотрудника, в должностные обязанности которого входит работа с ценными бумагами предприятия, и т.п.

При этом, учитывая, что расходы по главе 25 НК РФ делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и на внереализационные расходы, и поскольку в п. 2 ст. 280 НК РФ упоминается только о расходах на приобретение и реализацию, то в расходную часть специальной налоговой базы, по нашему мнению, не должны включаться расходы, поименованные в ст. 265 НК РФ (в частности проценты по кредитам, использованным для приобретения ценных бумаг). Однако, по мнению МНС РФ, изложенному в п. 6.2. Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, внереализационные расходы также в соответствующей части должны включаться в специальную налоговую базу по ценным бумагам.

Поскольку операции с ценными бумагами с точки зрения налогообложения прибыли являются обычным видом деятельности налогоплательщика, направленным на получение дохода, то в составе расходов на операции с ценными бумагами, по нашему мнению, должна отражаться и экономически обоснованная часть общехозяйственных (управленческих) затрат налогоплательщика, которая приходится на операции по приобретению и реализации ценных бумаг.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Все указанные особенности определения налоговой базы учтены в отдельном специальном листе налоговой декларации по налогу на прибыль (Листы 05, 06, 07), утвержденной Приказом МНС РФ от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614.

Налоговые риски связаны с тем, что убытки по операциям с ценными бумагами могут быть учтены в целях налогообложения только в счет прибыли от операций с этими ценными бумагами. Соответственно, предприятия, используя векселя как средство расчетов, как правило, операции совершают по номиналу векселя (без прибыли), а значит все дополнительные (общехозяйственные) расходы по приобретению и реализации ценных бумаг "падают" на убытки, не учитываемые при налогообложении прибыли текущего периода (могут быть перенесены на будущее). Следовательно, при организации раздельного налогового учета необходимо стремиться уменьшить сумму этих дополнительных расходов, подлежащих включению в расходную часть специальной налоговой базы

Наивысшим налоговым риском по данному основанию при проведении налогового контроля по налогу на прибыль можно признать попытку налоговых органов распределить на специальную налоговую базу ВСЕ общехозяйственные (управленческие) расходы предприятия. При этом в качестве базы распределения в общем случае предполагается использовать показатель доходов от реализации ценных бумаг в общих налогооблагаемых доходах налогоплательщика (как этого требует п. 1 ст. 272 НК РФ: "Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.").

Защитить свои интересы наиболее эффективно предприятия могут посредством закрепления соответствующей методики в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

3.2.1.2. Рекомендации по организации раздельного учета при исчислении
налога на прибыль

Рекомендации по минимизации суммы подлежащих распределению управленческих расходов между основной деятельностью и деятельность, связанной с операциями с ценными бумагами, (рекомендуемая методика и ее экономическое обоснование) могут быть аналогичны той, что рассмотрена нами ранее для НДС.

Схема возможных вариантов организации раздельного учета расходов на приобретение и реализацию ценных бумагам (на примере НДС) приведена в Приложении N 1 к настоящему изданию.

Таким образом, в первую очередь рекомендуется определить состав расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг (уплаченная цена приобретения, бланки, услуги банка, посредников и т.п.).

Затем установить перечень расходов общего характера, которые могут быть связаны с операциями с ценными бумагами (специальный отдел по работе с ценными бумагами, общие отделы, помимо основной работы обрабатывающие указанные сделки, т.п.)

Из этих расходов общего характера выделить ту часть, которая приходится на сделки с ценными бумагами:

- либо прямым путем (например, все расходы, приходящиеся на содержание специального отдела, либо расходы по непосредственной обработке документов, в частности, бумага, командировки)

- либо в соответствующей доле по экономически обоснованным показателям (например, в части аренды, коммунальных платежей, услуг связи и т.п. распределение можно осуществить пропорционально квадратным метрам площади, занимаемой общими отделами, ведущими сделки с ценными бумагами). Затем часть и этих выделенных на общие отделы общехозяйственных расходов нужно распределить на расходы по операциям именно с ценными бумагами и на иные управленческие расходы также по экономически обоснованным показателям (например, или по показателю учета рабочего времени, или пропорционально среднесписочной численности, или пропорционально доле заработной платы). В общем случае (ст. 272 НК РФ) для определения доли может использоваться показатель объема выручки от реализации по предприятию в целом и по операциям с ценными бумагами.

И, наконец, только эти выделенные расходы по прописанной в учетной политике методике должны будут включаться в расходную часть специальной налоговой базы по ценным бумагам (строка 030 Листа 06 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС РФ от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614).

Глава 4.
Ситуационный анализ операций с векселями:
бухгалтерский учет и налогообложение

Предварительно разделим операции, связанные с обращением векселей на два уровня (этапа) обращения.

Первый уровень (этап) обращения векселей определяется схемой "векселедатель - векселедержатель". При этом векселедатель выдает свой собственный вексель за полученные им товарно-материальные ценности (работы, услуги). Векселедержатель получает вексель от векселедателя за поставленные товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги. Необходимо отметить, что порядок бухгалтерского отражения вексельных операций на этом уровне (этапе) регулируется рассмотренным выше письмом Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями" в части, не противоречащей иным положениям по бухгалтерскому учету и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета.

Второй уровень (этап) обращения векселей - это отношения "векселедержатель 1- векселедержатель 2". Применительно к этой ситуации письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями" уже не применяется. Бухгалтерское отражение таких операций подчиняется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н).

Принципиальное различие между первым и вторым уровнями (этапами) обращения векселей заключается в том, что на первом уровне (этапе) вексель рассматривается как средство оформления отсрочки платежа. На втором и последующих уровнях (этапах) вексель выступает уже средством платежа. В зависимости от уровня (этапа) соответственно осуществляется и отражение этих операций в бухгалтерском учете и их налогообложение.

В литературе можно встретить и другое разделение операций, связанных с обращением векселей - первичное и вторичное обращения векселей. Первичное обращение векселей - это составление и передача векселя первым векселедателем первому же векселедержателю. Вторичное обращение векселя - это дальнейшее "хождение" векселя до момента его погашения векселедателем.

Кроме того, отметим, что операции по обращению векселей будут рассматриваться по частям:

- первая часть- выдача и получение векселя;

- вторая часть- предъявление и оплата векселя.

При этом, учитывая, что операции с векселями являются двусторонними, в каждом отдельном случае будут анализироваться позиция и векселедателя, и векселедержателя.

Ситуация N 1 (наиболее распространенная)
"За отгруженную продукцию поставщик-векселедержатель получает от
покупателя-векселедателя вексель, который по окончании срока погашения
предъявляется к оплате"

Описание ситуации

Согласно договору поставки, поставщик отгрузил товар покупателю на сумму 120 условных единиц (у.е.), в том числе НДС - 20 у.е., себестоимость отгруженной продукции - 80 у.е. В обеспечении задолженности покупатель выдал поставщику собственный вексель номиналом 120 у.е., кроме того, в векселе предусмотрено начисление процентов на вексельную сумму в абсолютном выражении на 30 у.е. - первая часть операции.

По окончании срока погашения векселя векселедержатель (поставщик) предъявляет вексель к оплате векселедателю (покупателю). Покупатель оплачивает 150 у.е. - вторая часть операции.

Первая часть операции

┌─────────┐

│ вексель ▼

┌────────────────────────┴─┐ ┌─┴────────────────────────────────────┐

│Векселедатель (покупатель)│ │Векселедержатель (поставщик, продавец)│

└────────────────────────┬─┘ └─┬────────────────────────────────────┘

▲ товар │

└─────────┘

┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────────┐

│Векселедатель выдает свой│ │Векселедержатель получает вексель век-│

│собственный вексель за по-│ │селедателя за поставленную продукцию│

│лученные им материальные│ │(работы, услуги) │