Учёт нематериальных активов

Учёт нематериальных активоврегламентируется Положением по

бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

Нематериальные активы являются частью имущества организации в составе внеоборотных активов.

Нематериальные активы (НА) – это группа активов организации, организации, для которых единовременно выполняются следующие условия:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;

- использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретение)патента, товарного знака и т. п.).

К нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности являются интеллектуальной собственностью организации. Они оформляются патентами или свидетельствами и охраняются нормами части четвертой Гражданского кодекса РФ.

Согласно части 4 ГК РФ интеллектуальной собственностью признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. д.).

Наличие таких исключительных прав позволяет правообладателю распоряжаться интеллектуальной собственностью по своему усмотрению, то есть использовать ее для извлечения дохода, передавать исключительные права третьим лицам, давать разрешение (лицензию) другим лицам на использование такого объекта, препятствовать использованию объекта интеллектуальной собственности другими лицами без разрешения.

Отношения, связанные с интеллектуальной собственностью, регулируются ГК РФ и Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатентом).

Исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец, селекционное достижение удостоверяется патентом, выданным Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.

Свидетельство, полученное в Роспатенте, удостоверяет исключительное право на такие объекты интеллектуальной собственности, как товарные знаки и знаки обслуживания.

Авторское право на программу для ЭВМ или на базу данных возникает в силу ее создания. Регистрация и иные формальности для реализации авторского права на них не требуются. Автор может зарегистрировать эти объекты, и тогда исключительное авторское права на программы для ЭВМ и базы данных будет подтверждено свидетельством, полученным в Роспатенте.

В составе нематериальных активов учитывается также положительная деловая репутация организации.

Положительная деловая репутация организации (гудвилл) определяется при приобретении этой организации как разница между покупной ценой и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Оценка нематериальных активов производится по фактической (первоначальной) стоимости, восстановительной, остаточной и текущей рыночной стоимости.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов – это стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учёту.

Восстановительная стоимость – стоимость после переоценки объекта.

Остаточная стоимость − первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации. Остаточная стоимость является балансовой стоимостью, так как по ней объекты нематериальных активов отражаются в бухгалтерском балансе.

Рыночная стоимость − цена, по которой объект может быть продан на конкурентном и открытом рынке.

Нематериальные активы, независимо от варианта их получения организацией, принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости.

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от того, каким образом они поступили в организацию.

Первоначальная стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением интеллектуальной собственности;

- регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением интеллектуальной собственности;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект интеллектуальной собственности, и др.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию (суммы оплаты занятых этим работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение и др.). Они увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Нематериальные активы могут быть созданы организацией (собственными силами или в качестве организации-заказчика) в результате научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР). Первоначальная стоимость таких нематериальных активов формируется из фактических расходов на их создание и изготовление:

- материальных расходов;

- расходов на оплату труда;

- расходов на услуги сторонних организаций;

- патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и др.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счёт вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учёте определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту. Рыночная стоимость определяется на основании сведений об уровне цен на аналогичные активы, полученных от организаций-владельцев, от органов государственной статистики, сведений, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе, или на основании экспертных заключений.

Учёт поступления нематериальных активов. Учёт затрат, формирующих первоначальную стоимость нематериальных активов, осуществляется на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы». По мере возникновения эти затраты собираются по дебету счета 08 (до принятия объекта к учёту в качестве нематериального актива). При принятии его к учёту сформированная первоначальная стоимость нематериального актива списывается со счета 08 в дебет счета 04 « Нематериальные активы».

Операции приобретения нематериальных активов за плату отражаются в учёте следующим образом:

Приобретены исключительные права на программный продукт (у физического лица)	Д 08	К 76
Исключительные права приняты к учёту в составе нематериальных активов	Д 04	К 08
Оплата исключительных прав	Д 76	К 50,51
Приобретены исключительные права на объект НА у организации (без НДС)	Д 08	К 76
Учтен НДС	Д 19	К 76
Оплачен счёт-фактура продавца	Д 76	К 51
Принят к учёту объект НА	Д 04	К 08
НДС принят к вычету	Д 68	К 19

При проведении НИОКР затраты по ним рассматриваются как вложения во внеоборотные активы и учитываются на счёте 08 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Операции создания нематериальных активов самой организацией отражаются в учёте следующим образом:

Отражены затраты на выполнение НИОКР силами самой организации	Д 08	К 10, 70 ,69 ,02, 76
Приняты к учёту результаты НИОКР в составе нематериальных активов (после получения документов на правовую охрану)	Д 04	К 08

Поступление нематериальных активов в счёт вклада в уставный капитал организации, а также их безвозмездное получение отражаются в учёте аналогично соответствующим операциям с основными средствами.

Амортизация нематериальных активов. В соответствии с ПБУ 14/2007стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации одним из трех способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Выбранный способ должен быть закреплен в учётной политике организации.

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при использовании линейного способа – исходя из первоначальной стоимости объекта нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при использовании способа уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При использовании способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта.

Амортизационные отчисления по НА начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к учёту исходя из срока действия патента, свидетельства либо из срока, в течение которого ожидается получение экономических выгод от использования НА.

Если срок полезного использования актива установить невозможно, НА будет считаться с неопределенным сроком полезного использования. Амортизация по нему начисляться не будет.

Но если впоследствии выяснится, что неопределенный срок перестал быть таковым, следует установить определенный срок для данного актива и способ его амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учёте путем накопления соответствующих сумм на отдельном счёте 05 «Амортизация нематериальных активов». Данный способ используется для ежемесячного начисления амортизации по объектам интеллектуальной собственности: Д 20, 26, 44 К 05;

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, а прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учёта.

Амортизационные отчисления по НА отражаются в бухгалтерском учёте того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Пример. Организация приобрела исключительные права на компьютерную программу за 42480 руб., включая НДС – 6480 руб. Срок полезного использования − 3 года, амортизация начисляется линейным способом.

Операции по приобретению НА и начислению амортизации отражаются в учёте следующими записями:

Приобретены исключительные права на компьютерную программу (без НДС)	Д 08 К 60	36000 руб.
Учтен НДС	Д 19 К 60	6480 руб.
Исключительные права приняты к учёту в составе НА	Д 04 К 08	36000 руб.

Начиная с 1-го числа следующего месяца, в учёте ежемесячно будет начисляться амортизация:

Начислена амортизация по НА

Д 26,44 К 05

1000 руб. (36 000/3/12)

Выбытие нематериальных активов.С прекращением использования исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности для целей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации их стоимость подлежит списанию.

Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

- уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

- безвозмездная передача;

- передача в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

- прекращение срока действия патента, свидетельства или других охранных документов;

- передача по договору мены;

- непригодность к дальнейшему использованию;

- истечение срока полезного использования.

Выбытие нематериальных активов в соответствии с действующими правилами отражается в бухгалтерском учёте следующим образом:

- списание суммы начисленной амортизации отражается по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 04, субсчёт "Выбытие нематериальных активов";

- доходы и расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» и формируют финансовые результаты деятельности организации.

К счёту 91 открывают субсчета 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Доходы, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 91-1 «Прочие доходы», а расходы − по дебету счета 91, субсчёт 91-2 «Прочие расходы».

Финансовый результат от выбытия (прибыль или убыток) формируется как разница между доходами и расходами на субсчёте 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и переносится на счёт 99 «Прибыли и убытки» записями: Д 91- 9 К 99 – прибыль и Д 99 К 91- 9 − убыток.

Счёт 91 закрывается в конце месяца, а субсчета к нему остаются открытыми в течение года.

Продажа НМА.Доходом от продажи нематериальных активов является выручка от продажи, расходами − остаточная стоимость объекта и затраты, связанные с продажей.

Пример. Организация приняла к учёту в составе нематериальных активов объект интеллектуальной собственности первоначальной стоимостью 100000 руб. Срок полезного использования объекта − 5 лет, способ начисления амортизации − линейный. Через два года использования организация передала по договору уступки исключительные права на объект за 94400 руб., в том числе НДС − 14400 руб. Затраты, связанные с продажей − 2000 руб.

В учёте организации будут составлены проводки:

Отражена выручка от продажи	Д 62	К 91-1 94 400 руб.
Списание сумма накопленной амортизации за два года	Д 05	К 04 40 000 руб.
Списание остаточной стоимости	Д 91-2	К 04 60 000 руб.
Начисление НДС	Д 91-2	К 68 14 400 руб.
Списание затрат, связанных с продажей	Д 91-2	К 76, 70. 69 2 000 руб.
Списание финансового результата (прибыли) на счёт прибылей и убытков (в конце месяца)	Д 91-9	К 99 18 000 руб.

С 1 января 2008 г не подлежит налогообложению реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Таким образом, при продаже перечисленных нематериальных активов НДС не начисляется.

Объект НА, списанный вследствие морального износа до окончания срока полезного использования, может быть не полностью самортизированным. В этом случае его остаточная стоимость формирует убытки, связанные с таким списанием.

Списание накопленной амортизации	Д 05	К 04
Списание остаточной стоимости	Д 91-2	К 04
Отражение убытков от списания	Д 99	К 91-9

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» предусмотрен только один документ для учёта нематериальных активов - карточка учёта нематериальных активов (форма № НМА-1). В этих карточках ведется аналитический учёт по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Так как формы первичной учётной документации для учёта движения и выбытия нематериальных активов не предусмотрены, организация может использовать некоторые документы, предусмотренные для учёта основных средств, а также самостоятельно разработать необходимые формы и закрепить их использование в приказе об учётной политике. При поступлении нематериальных активов это:

1. акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы № ОС-1;

2. первичные документы, разработанные в самой организации и утвержденные приказом руководителя об учётной политике: акты приема-передачи нематериальных активов и др.

В этих документах обязательными реквизитами, характеризующими объект нематериальных активов, должны быть его первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, срок полезного использования, инвентарный номер, данные охранного документа (патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности и др.).

При выбытии нематериальных активов и списании их с баланса:

1. акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы № ОС-1;

2. акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) типовой формы № ОС-4;

3. первичные документы, разработанные в самой организации и утвержденные приказом руководителя об учётной политике, − акт выбытия (списания) нематериального актива.