Учет расчетов по налогу на прибыль

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., все производствен­ные предприятия (кроме малых) применяют положение по бухгалтер­скому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ18/02), утвер­жденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. Этот документ ввел новые понятия: постоянные разницы, временные разницы, постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенный налог на прибыль, условный доход (расход) по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н бы­ли введены новые формы бухгалтерской отчетности, которые состав­лены с учетом ПБУ 18/02.

Основная идея ПБУ 18/2 заключается в том, что бухгалтер может рассчитать налог на прибыль по данным не только нало­гового, но и бухгалтерского учета. Для этого в бухгалтерском учете необходимо отразить разницу между налогом на бухгалтер­скую прибыль и той суммой, которую фактически следует уплатить в бюджет. Главной причиной возникновения такой разницы являет-

Бухгалтерский учет

ся срок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно ПБУ 18/2 разница между бухгалтерской и налогооб­лагаемой прибылью складывается из постоянных и временных разниц.

Постоянными разницами являются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода, но не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль как в дан­ном, так и в последующих отчетных периодах. Наличие постоянных разниц требует доначислять либо уменьшать суммы налога на при­быль, исчисленные по данным бухгалтерского учета. Одна из основ­ных причин возникновения постоянных разниц — превышение фактических расходов над нормативами. К расходам, по которым могут возникать постоянные разницы, относятся:

а) компенсация за использование для служебных поездок лич­ных легковых автомобилей и мотоциклов;

б) суточные при нахождении работника в командировке;

в) оплата дополнительно предоставляемых по коллективному
договору отпусков работникам, в том числе женщинам, воспиты­вающим детей, сверх норм, установленных трудовым законодатель­ством;

г) расходы по НИОКР, не давшие положительного результата;

д) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в
процессе перевозки и/или реализации и недостающих экземпляров
периодических изданий в упаковках;

е) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный
вид, а также морально устаревшей печатной продукции;

ж) потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспор­тировке товарно-материальных ценностей;

з) проценты по долговым обязательствам;

и) убытки от уступки права требования до наступления срока платежа;

к) отчисления на формирование резерва по гарантийному ре­монту и гарантийному обслуживанию;

л) страховые взносы на медицинское страхование работников, страхование жизни работников, пенсионное страхование, а также на случай наступления смерти;

м) представительские расходы;

н) расходы на рекламу (на приобретение призов и др.).

Глава XIII. Учет финансовых результатов

Для целей налогообложения не учитываются (ст. 270 НК РФ):

—суммы материальной помощи работникам;

—расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе
имущества (работ, услуг);

—амортизация объектов основных средств, приобретенных до
1 января 2002 г., стоимость которых включена (для целей налогооб­ложения прибыли) в базу переходного периода.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных нало­говых обязательств, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Рас­четы по налогам и сборам».

Пример 1

Производственное предприятие безвозмездно передало детскому саду объект основных средств стоимостью 85 000 руб., расходы на доставку — 5000 руб. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного иму­щества и расходов, связанных с его передачей, не учитывается при определении налоговой базы. В связи с этим в бухгалтерском учете формируется постоянное налоговое обязательство, отражаемое в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму 21600 руб. (90 000 руб. х 24%).

Пример 2

Производственное предприятие оплатило работы по изданию рекламных бук­летов стоимостью 48 000 руб., в том числе НДС 8000 руб. Выручка без учета НДС за налоговый период составила 1 300 000 руб. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ эти расходы принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Следовательно, для целей налогообложения прибы­ли принимается только сумма, равная 13 000 руб. (1300 000 х 1%). Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ если расходы для целей налогообложения принимаются по нормативам, то и суммы НДС по таким расходам подлежат вы­чету в размере, соответствующем указанным нормам. В нашем примере сумма НДС принимаемая к вычету, составляет 2600 руб. (13 000 х 20%). Таким обра­зом, в учете эти операции будут отражаться следующими записями:

1) дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 40 000 руб.

(на стоимость выполненных работ по рекламным буклетам);

Бухгалтерский учет

2) дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно­стям»,

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 8000 руб. (на сумму НДС);

3) дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

кредит счета 51 «Расчетные счета» — 48000 руб. (на сумму счета поставщика);

4) дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно­стям» — 2600 руб. (принятие к зачету суммы НДС);

5) дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно­стям» — 5400 руб. (списание суммы НДС, не возмещаемой из бюджета);

6) дебет счета 99 «Прибыль и убытки»,

кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 7776 руб. (на сумму начис­ленного постоянного налогового обязательства) [(27 000 + 5400) х 24%].

Под временными ризницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы приводят к образо­ванию отложенного налога на прибыль. Они бывают налогооблагае­мыми и вычитаемыми.

Налогооблагаемая временная разница возникает в случаях:

1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в
данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей
включению в состав расходов (для целей налогообложения) в этом
отчетном периоде;

2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в
данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению
в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном пе­риоде.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании на­логооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного на­лога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подле­жащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Чтобы определить сумму отложенного налогового обязательства, следует умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль. Отложенное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Глава XIII. Учет финансовых результатов

Налогооблагаемые временные разницы образуются, когда для целей бухгалтерского учета применяют один, а для целей определе­ния налога на прибыль — другой способ расчета амортизации, а также при использовании разных способов отражения в бухгал­терском и налоговом учете:

—стоимости спецоснастки и спецоборудования, срок полезного
использования которых менее 12 месяцев;

—процентов по заемным средствам, привлеченным на приобре­тение имущества; расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в
качестве расходов будущих периодов;

—выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), при­знаваемой для целей налогообложения по кассовому методу, и др.

Пример 3

Производственное предприятие в декабре 2004 г. приобрело для производст­венных целей компьютерную программу, которую предполагается использовать в течение трех лет. Стоимость программы составляет без учета налогов 24 000 руб. и в бухгалтерском учете относится к расходам будущих периодов. Так как в налоговом учете стоимость программы учитывается единовременно, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образова­нию отложенного налогового обязательства. В связи с этим в учете будет сдела­на запись по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» на сумму 5760 руб. (24 000 х 24 %). В бухгалтерском учете в 2005 г. будут произведены следующие записи:

1) дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,

кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» — 8000 руб. (списание на расхо­ды у_г стоимости программы);

2) дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1920 руб. (погашение части налогового обязательства) (8000 х 24%). Аналогичные записи будут сделаны в 2006 и 2007 гг.

Пример 4

На производственном предприятии согласно учетной политике выручка от про­дажи продукции определяется кассовым методом. В марте 2005 г. покупателям была отгружена продукция на сумму 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб. Оплата от покупателей поступила в июне. Налоговая база для исчисления НДС определяется по оплате. В марте в учете будут сделаны бухгалтерские записи (табл. 13.1).

Бухгалтерский учет

Таблица 13.1