Учет расчетов по налогу на прибыль (ПНА, ПНО, ОНА,ОНО, текущий налог на прибыль).
Прибыль рассчитывается по формуле
ПРИБЫЛЬ = ДОХОДЫ – РАСХОДЫ.
Налог на прибыль рассчитывается в бухгалтерском учете как процент ставки налога от этой суммы. Тогда задача бухгалтера сводится к тому, чтобы показывать в учете как можно меньше сумму доходов и как можно больше сумму расходов. Однако Налоговый кодекс накладывает ограничения на эти суммы. Из-за этого возникают различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Для учета этих различий и существует ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Согласно ПБУ 18/02 бухгалтеру надо решить следующую задачу:
ИЗВЕСТНЫ:
- налог по налоговому учету из налоговой декларации,
- налог по бухгалтерскому учету как произведение прибыли на ставку налога.
ОПРЕДЕЛИТЬ:
источники различий и отразить расхождения на счетах бухгалтерского учета.
Разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью бывают двух видов: постоянные разницы (ПР) и временные разницы (ВР). ПР возникают в случае если бухгалтерская прибыль отчетного периода не признается для целей налогообложения как в отчетном периоде, так и в других периодах. ВР возникают в случае если бухгалтерская прибыль отчетного периода признается для целей налогообложения в других отчетных периодах.
ПР возникают в результате:
превышения бухгалтерских расходов над налоговыми расходами, по которым есть ограничения (реклама, проценты по займам, добровольное страхование и др.),
исключение из налоговых расходов, расходов при безвозмездной передаче имущества,
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении 10 лет уже не может быть принят в целях налогообложения,
прочих аналогичных различий.
Обозначим
НБ – налоговая база (налогооблагаемая прибыль),
БП – балансовая прибыль (бухгалтерская прибыль),
ПР – постоянная разница.
По расходам: НБ = БП + ПР.
По доходам: НБ = БП – ПР.
Возникновение ПР по расходам приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). Возникновение ПР по доходам приводит к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).
Временные разницы подразделяются на налогооблагаемые временные разницы (НВР) и вычитаемые временные разницы (ВВР).
НВР возникают в результате:
отсрочки на уплату налога,
в случае, если в бухучете выручка признается по факту отгрузки в отчетном периоде, а в налоговом учете по факту поступления денежных средств в будущем отчетном периоде,
разных способов амортизации ОС и НМА в бухгалтерском и налоговом учете,
разных способов отражения процентов по кредитам,
прочих аналогичных различий.
ВВР возникают в результате:
переплаты налога,
убытка, перенесенного на будущее,
разных способов амортизации ОС и НМА в бухгалтерском и налоговом учете,
разных способов оценки незавершенного производства и готовой продукции,
разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продукции,
разных правил признания остаточной стоимости ОС при продаже,
прочих аналогичных различий.
НВР приводят к отложенному налоговому обязательству (ОНО), которое рассчитывается по формуле
ОНО = Ставка налога * НВР.
(Сейчас ставка налога равна 20%)
В текущем периоде налог уменьшается на ОНО, а в следующих периодах увеличивается на ОНО.
ВВР приводит к отложенному налоговому активу (ОНА), который рассчитывается по формуле
ОНА = Ставка налога * ВВР.
В текущем периоде налог увеличивается на ОНА, а в следующих периодах уменьшается на ОНА.
Учет расчетов по налогу на прибыль ведется с применением следующих бухгалтерских счетов:
09 – Отложенные налоговые активы
77 – Отложенные налоговые обязательства
68.04 – Налог на прибыль
68.04.1 – Расчеты с бюджетом
68.04.2 – Расчет налога на прибыль
99.02 – Налог на прибыль
99.02.1 – Условный расход (УР) по налогу на прибыль (20% от бухгалтерской прибыли)
99.02.2 – Условный доход по налогу на прибыль (20% от бухгалтерского убытка)
99.02.3 – Постоянное налоговое обязательство.
Проводки по этим счетам приведены в табл. 11.1.
Таблица 11.1
| Содержание | Дебет | Кредит |
| Признание ПНО | 99.02.3 | 68.04.2 |
| Признание ПНА | 68.04.2 | 99.02.3 |
| Признание ОНА | 68.04.2 | |
| Погашение ОНА | 68.04.2 | |
| Признание ОНО | 68.04.2 | |
| Погашение ОНО | 68.04.2 | |
| Условный расход (налог на прибыль) в бухучете | 99.02.1 | 68.04.2 |
| Условный доход (произведение ставки налога на сумму убытка) в бухучете | 68.04.2 | 99.02.2 |
Если оборот по кредиту счета 68.04.2 больше оборота по дебету этого счета, то их разность соответствует налогу на прибыль по налоговой декларации. И на эту сумму делается проводка Д68.04.2 – К68.04.1 с распределением по бюджетам (федеральный и региональный).
В каждой бухгалтерской проводке должно выполняться равенство
БУ=НУ + ПР +ВР,
где БУ – оценка в бухгалтерском учете,
НУ – оценка в налоговом учете,
ПР – постоянная разница,
ВР – временная разница.
ВР = Оценка в БУ – Оценка в НУ.
В расходах, если ВР>0, то ВВР приводит к ОНА, если ВР< 0, то НВР приводит к ОНО. В доходах, наоборот, если ВР>0, то НВР приводит к ОНО, если ВР<0, то ВВР приводит к ОНА.
Текущий налог (ТН) на прибыль по налоговой декларации
ТН = УР + ПНО + ОНА – ОНО.
11.2. Регистрация записей по налоговому учету
Если в документе выбрана статья затрат, у которой установлен вид расхода «Не учитываемые в целях налогообложения», то возникает ПР. Например, представлен авансовый отчет, в котором указаны суточные по нормативу – 700 руб. и суточные сверх норматива – 300 руб. Тогда проводки по этому авансовому отчету будут такие:
Т.о. в каждой проводке равенство БУ=НУ+ПР выполняется.
Если операция приобретения в бухгалтерском и налоговом учете отражается на разных счетах, то возникают две ВР:
по счету НУ, номер которого совпадает со счетом БУ
по выбранному счету НУ – сторно (отрицательная сумма)
Например, пусть в БУ в дебет счета 41 отнесена сумма 1000 руб., эта же сумма в НУ отражается как расход текущего периода на дебете счета 44, тогда в этой операции должно быть зафиксировано:
ВР: Д41 сумма = 1000 руб.,
ВР: Д44 сумма = -1000 руб.
Таким образом, для каждого счета равенство БУ=НУ + ВР выполняется.
Регламентные операции налогового учета (по налогу на прибыль) выполняются в конце отчетного периода. Эти операции включают операции нормирования расходов на рекламу, добровольное страхование и представительских расходов, а также списания транспортных расходов и закрытия счетов косвенных расходов.
37 Учет нераспределенной прибыли и непокрытого убытка;
Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) используется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
По окончании отчетного года заключительными записями декабря сумма чистой прибыли (убытка), выявленная путем сопоставления оборота дебета и оборота кредита на счете 99 «Прибыли и убытки», переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается и по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, сальдо не имеет.
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается:
Дт 99 Кт 84.
Сумма чистого убытка отчетного года списывается:
Дт 84 Кт 99.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется в разрезе: направлений использования средств нераспределенной прибыли организации; источников погашения убытков организации и т.д.
В следующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (участников) чистая прибыль распределяется. Она может быть направлена на выплату дивидендов акционерам и учредителям, на возмещение убытков предыдущих отчетных периодов и на другие цели.
В соответствии с законодательством РФ акционерные общества и организации с иностранным капиталом резервируют капитал за счет остающейся в распоряжении организации прибыли в установленных процентах от уставного капитала. Остальные организации формируют резервный капитал добровольно в соответствии с учредительными документами. Резервирование капитала особенно важно для обеспечения гарантий исполнения обязательств по правам требования кредиторов.
При формировании резервного капитала за счет чистой прибыли делается запись:
Дт 84 Кт 82.
В акционерных и хозяйственных обществах доход с собственности выплачивают акционерам, учредителям в виде дивидендов, которые являются частью чистой прибыли, распределяемой между собственниками по каждой акции или пропорционально доле учредителя в уставном капитале хозяйственного общества. Дивиденды выплачиваются ежеквартально, раз в полгода или раз в год по результатам года.
Для учета расчетов по дивидендам используется активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому открывается субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов». Начисленные суммы дивидендов отражаются бухгалтерской записью:
Дт 84 Кт 75/2.
Дивиденды, начисляемые юридическим лицам, облагаются налогом у источника выплаты, а начисляемые физическим лицам, — по ставкам налога на доходы физических лиц.
Суммы налога, удержанные по дивидендам, отражают:
Дт 75/2 Кт 68.
Дивиденды, начисляемые физическим лицам, работающим в данной организации, отражают на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в составе дохода работников за календарный год. В этом случае делают бухгалтерские записи:
Начислены дивиденды
Дт 84 Кт.
Удержан налог с доходов физических лиц
Дт 70 Кт 68.
Порядок выплаты дивидендов по акциям объявляется при их выпуске и может быть изменен только общим собранием акционеров. Выплата дивидендов отражается:
Дт 75/2, 70 Кт 50, 51, 52.
По невыплаченным и неполученным дивидендам проценты и пени не начисляются. Не полученные в течение трех лет дивиденды учитываются в составе прочих доходов акционерного общества:
Дт 75/2, 76 Кт 91/1.
Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается:
Дт 80 Кт 84 – при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;
Дт 82 Кт 84 – при направлении на погашение убытка средств резервного капитала;
Дт 75/1 Кт 84 – при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.
ЗАДАЧА
Отразите в учете операции по реформации баланса и определите величину сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с учетом следующих условий.
Сальдо по синтетическим счетам на 31 декабря отчетного года составило:
90-1 «Выручка» - 10 986 000 руб.;
90-2 «Себестоимость продаж» - 8 450 000 руб.;
90-3 «НДС» - 1 520 000 руб.;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - ?;
91-1 «Прочие доходы» - 3 650 000 руб.;
91-2 «Прочие расходы» - 3 780 000 руб.;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - ?;
99 «Прибыли и убытки» - ?;
Сумма условного расхода по налогу на прибыль за отчетный год - ?.
1. Определим финансовый результат от продаж:
10986000 – 8450000 – 1520 000 = 1016000 руб.
Дт 90/9 Кт 99 – 1016000 руб. – получена прибыль от продаж
2. Определим финансовый результат от прочих операций:
3650000 – 3780000 = – 130000 руб.
Дт 99 Кт 91/9 – 130000 руб. – получен убыток от прочих операций
3. определим сумму УРНП (условный расход по налогу на прибыль):
(1016000 – 130000) х 20 : 100 = 177200 руб.
Дт 99 Кт 68 – 177 200 руб. – начислен УРНП
4. Определим конечный результат деятельности предприятия за год:
1016000 – 130000 – 177200 = 708800 руб. – конечный результат
Дт 99 Кт 84 – 708800 руб. – определена сумма нераспределенной прибыли за отчетный период
38 Реформация баланса.
Последними записями, которые бухгалтер делает в конце года по счетам учета продаж, прочих доходов и расходов и прибыли, являются проводки по реформации баланса. В чем заключается реформация баланса, которая производится 31 декабря каждого года, расскажем в нашей консультации.
Шаг 1: закрываем счет 90
Напомним, что к счету 90 «Продажи», как правило, открываются следующие субсчета (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
Синтетический счет 90 («свернутый») закрывается ежемесячно и на конец месяца сальдо не имеет. Однако в течение года на субсчетах к счету 90 копятся дебетовые или кредитовые остатки в зависимости от вида субсчета. Так, поскольку выручка отражается, к примеру, бухгалтерской записью Д 62 – К 90-1, то на субсчете 90-1 в течение года накапливается кредитовое сальдо. А из-за того, что себестоимость продаж списывается, например, проводкой Д 90-2 – К 43, субсчет 90-2 имеет дебетовый остаток на каждую отчетную дату в течение года.
И лишь 31 декабря субсчета к счету 90 закрываются: субсчета 90-2, 90-3 и т.д. закрываются на субсчет 90-9. К примеру, субсчет 90-2 в конце года будет закрыт так: