Система учета «стандарт-кост»

Всовременных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Метод нормативного определения затрат возник в начале XX в. в США. Это был один из принципов научного менеджмента, пред­ложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, ко­торые дали импульс для развития системы нормативного учета за­трат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что­бы потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Первые упоминания о системе «стандарт-кост» встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа опера­тивной работы и заработной платы». В то время сторонники тради­ционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», т.е. фактической, себестоимости. Г. Эмер­сон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесо­образную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот не­достаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета — увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что «предостережения» нужны, чтобы найти пра­вильный курс хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть — значит предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме уже дос­тигнутых, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйствен­ная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет состояние производительности. Произво­дительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл ра­боты предприятия, ибо работать напряженно — значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно — значит прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измере­нии производительности пользоваться соотношением Зф/Зс, т.е. от­ношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение Зс < Зф, т.е. стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность

Бухгалтерский учет

между фактическими и стандартными затратами (Зф - Зс), тем выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал прово­дить различие между естественными (стандартными) и непроизво­дительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие за­траты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рас­сматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми из­держками. Впервые полную действующую систему нормативного оп­ределения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в СШАЧ. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.), не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации «стандарт-коста».

Идея «стандарт-коста» у Ч. Гаррисона трансформировалась в два положения:

1) все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены
со стандартами;

2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат
со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Со времени своего возникновения система учета «стандарт-кост» успешно развивалась и сейчас широко используется многими веду­щими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин «стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт», кото­рый означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции либо оказания услуг, а слово «кост» — это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, «стандарт-кост» буквально означает «стандартные затраты». Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производст­ва, а смежные калькуляции — для контроля накладных расходов.

Система «стандарт-кост» удовлетворяет запросы предпринима­теля и служит мощным инструментом для контроля производствен­ных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее оп­ределить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определе­ния цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах. При этой

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия оперативных управленческих решений.

В основе системы «стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по стать­ям расходов:

—основные материалы;

—оплата труда основных производственных рабочих;

—производственные накладные расходы (заработная плата
вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная
плата, амортизация оборудования и др.);

—коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации про­дукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нор­мы остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новы­ми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действитель­ными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчет­ном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах от­клонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически система учета «стандарт-кост» выглядит следую­щим образом:

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п. 1 — п. 2).

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п. 3 — п. 4).

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затрата­ми. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу, что позволяет ад­министрации оперативно устранять неполадки в производстве, при­нимать меры для их предотвращения.

Бухгалтерский учет

Следует отметить, что система «стандарт-кост» в зарубежной прак­тике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не име­ет единой методики установления стандартов и ведения учетных реги­стров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: ба­зисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

При установлении норм широко используются физические (ко­личественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем ус­луг, необходимых для производства данного изделия. Эти физиче­ские стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном ис­числении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем что накладные расходы охватывают множество от­дельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно изме­рять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составля­ют важнейшие составные части накладных расходов (например, не­производственная заработная плата), по которым в некоторых слу­чаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложения. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в период использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных расходов ле­жит классификация затрат в зависимости от величины объема выпус­ка на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установлен­ным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Для исчисления стандартной себестоимости продукции норма­тивные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения рассчитывают, как пока­зано в табл. 8.4.

На предприятиях, применяющих систему «стандарт-кост», учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, на следующих счетах:

- «Отклонения по расходу материалов»;

- «Отклонения по заработной плате»;

- «Отклонения по накладным расходам»;

- «Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости».

Таблица 8.4 Расчет отклонений от норм затрат при системе «стандарт-кост»

№п/п	Виды отклонений	Расчет отклонений
I. По материалам
	По цене используемых	(Нормативная цена единицы мате-
	материалов	риала — фактическая цена) количе-
		ство купленного материала
	По количеству исполь-	(Нормативное количество материа-
	зуемых материалов	ла на фактический выпуск продук-
		ции — фактический расход мате-
		риалов) нормативная цена материа-
		лов
	Совокупное отклонение	(Нормативные затраты на единицу
	расхода материалов	материала — фактические затраты
		на единицу материала) фактическое
		количество используемых материа-
		лов на выпуск продукции
II, По труду
	По ставкам заработной	(Нормативная почасовая ставка за-
	платы	работной платы — фактическая по-
		часовая ставка заработной платы)
		фактически отработанное время
	По производительности	(Нормативное время на фактиче-
	труда	ский выпуск продукции — факти-
		чески отработанное время) норма-
		тивная почасовая ставка оплаты
		труда

Бухгалтерский учет

Продолжение таблицы

№п/п	Виды отклонений	Расчет отклонений
	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции — фактические затраты труда на единицу продук­ции) фактический объем выпуска продукции
III. По накладным расходам
	По постоянным наклад­ным расходам     По переменным наклад­ным расходам	(Сметная ставка постоянных на­кладных расходов на единицу про­дукции — фактическая ставка по­стоянных накладных расходов на единицу продукции) фактический объем выпуска продукции (Сметная ставка переменных на­кладных расходов на единицу про­дукции — фактическая ставка пере­менных накладных расходов на единицу продукции) фактический объем выпуска продукции
IV. По валовой прибыли
	По цене реализации   По объему реализации     Совокупное отклонение по валовой прибыли	(Нормативная цена единицы про­дукции — фактическая цена едини­цы продукции) фактический объем реализации   (Объем сметной реализации — объ­ем фактической реализации) нор­мативная прибыль на единицу про­дукции   Совокупная нормативная прибыль — совокупная фактическая прибыль

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в «стандарт-косте» — контроль за наиболее точным вы­явлением отклонений от установленных стандартов, что способст­вует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «стандарт-коста» будет иметь ус­ловный характер и не даст надлежащего эффекта.

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Принципы этой системы универсальны, поэтому их примене­ние целесообразно при любом методе учета затрат и способе кальку­лирования себестоимости продукции.

Вместе с тем системе «стандарт-кост» присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологиче­ской карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет ис­числение стоимости остатков готовых изделий на складе и незавер­шенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабля­ется контроль за ними. Более того, при выполнении производствен­ной компанией большого количества различных по характеру и ти­пу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо на­учно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «стандарт-кост» как инструмент кальку­лирования себестоимости продукции, контроля за издержками про­изводства, а также для управления, планирования и принятия необ­ходимых решений.

В теорию отечественного учета система «стандарт-кост» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В вышедшей годом позже книге другого амери­канского экономиста, Т. Дауни, «Стандарт-кост в системном учете» рассматривался упрощенный вариант этой системы, излагались ме­тоды и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с по­следующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась система учета производст­венных затрат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отде­лить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета преду­сматривала наличие предварительного калькулирования, но не нуж­далась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.

В 1931 г. Институт техники управления детально изучил воз­можные пути реализации и практического применения системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внесли

Бухгалтерский учет

Е.Г. Либерман, М.Х. Жебрак, представив данную систему в моди­фицированном виде как нормативный метод учета затрат. Дальней­шее развитие этот метод получил благодаря трудам отечественных ученых-экономистов А.Ф. Аксененко, И.А. Басманова, П.С. Безру­ких, А.А. Додонова, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, А.Ш. Мар-гулиса, И.С. Мацкевичюса, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, В.И. Петровой, С.С. Сатубаддина, А.Д. Шеремета и др. Изучение обеих систем учета позволяет сделать вывод, что меж­ду ними много общего. Так, общими принципами для обеих систем учета являются:

- строгое нормирование затрат;

- предварительное (до начала отчетного периода) составление
нормативных калькуляций на основе установленных норм
(стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;

- раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возникновения и центров ответственности;

- систематическое обобщение и анализ возникших отклонений
с целью использовать информацию для устранения негатив­ных явлений в производственном процессе и для управления
затратами;

- универсальность и возможность применения при любом ме­тоде учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Однако между этими системами учета, наряду с общими, осно­вополагающими принципами, имеются следующие различия.

При системе «стандарт-кост», в отличие от отечественной систе­мы нормативного учета, обособленный учет изменений самих норм затрат не ведется. Предварительно исчисленные нормы затрат рас­сматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы при­вести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства производством. При возникновении отклоне­ний стандартные нормы не изменяют (не считая серьезных измене­ний, о которых уже говорилось). При этой системе, в отличие от системы нормативного учета, стандартные затраты списываются непосредственно на счета производства. Отклонения же между дей­ствительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каж­дом отчетном периоде, накапливаются на отдельных счетах откло­нений и полностью списываются не на затраты производства, а не-

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

посредственно на финансовые результаты предприятия. Кроме того, система «стандарт-кост» (в отличие от отечественной системы нормативного учета) ориентирована на процесс реализации, что уп­рощает разработку и обоснование продажных цен на изделия.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что норма­тивный метод учета затрат и система «стандарт-кост» не тождест­венны. Однако идея обеих систем едина — установление нормати­вов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружить и устранить проблемы в производстве и реализации продукции.

В настоящее время отечественная система бухгалтерского учета реформируется. Она все больше соответствует требованиям рыноч­ной экономики и международным стандартам финансовой отчетно­сти. В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предприятиям предоставлено право самостоятельно определять формы и методы ведения бухгалтерского учета, оценивать и отра­жать объекты бухгалтерского учета как по фактической, так и по нормативной себестоимости. Так, в случае организации синтетиче­ского учета готовой продукции по нормативной себестоимости ком­мерческие организации в соответствии с новым счетным планом (2001 г.) могут применять счет 40 «Выпуск продукции (работ, ус­луг)». Этот счет предназначен для обобщения информации о выпу­щенной продукции за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной. Основным условием включения в схему синтетиче­ского учета этого счета является наличие и использование в практи­ческой деятельности нормативной себестоимости продукции.

В течение отчетного периода на нормативную себестоимость вы­пущенной и оприходованной готовой продукции производственные предприятия могут делать запись по дебету счета 43 «Готовая продук­ция» и кредиту счета 40. По окончании отчетного месяца выявившая­ся на счете 20 «Основное производство» фактическая производствен­ная себестоимость выпущенной продукции должна быть перечисле­на с кредита этого счета в дебет счета 40, на котором информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, а по кредиту — нормативная себестоимость. В конце месяца сопос­тавлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нор­мативной. Сумма отклонения должна переноситься с кредита счета 40 на дебет счет 90 «Продажи». Ежемесячно счет 40 должен закры­ваться и остатка на начало следующего месяца не иметь.

Бухгалтерский учет

Следует отметить, что использование в практике работы ком­мерческих организаций категории нормативной себестоимости в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькули­рования себестоимости продукции к международно принятой систе­ме учета «стандарт-кост». Вместе с тем применение счета 40 в учет­ной практике имеет как положительные, так и отрицательные сто­роны. При использовании этого счета отпадает необходимость составлять отдельные трудоемкие расчеты отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по вы­пущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списываются на счет 90. Однако этот вариант позволяет получить фактическую себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда она выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, а относящие­ся к ней отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной списываются на реализацию продукции, то исчис­ление фактической производственной себестоимости реализован­ной продукции и определение финансового результата от реализа­ции могут оказаться неточными.

Согласно ПБУ 5/98 «Учет материальных производственных за­пасов» и действующему счетному плану производственные пред­приятия синтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» могут вести двумя способами:

- по фактической себестоимости;

- по учетным ценам.

В качестве учетных цен предприятия могут использовать норма­тивную или плановую себестоимость приобретения материалов, по­купные или средние цены и др.

При первом способе на счете 10 отражаются все фактические расходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способе дополнительно используют счета 15 «Заготовление и при­обретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Применение того или другого способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учетной политике.

При синтетическом учете материалов по нормативной себестои­мости на их фактическую себестоимость поступления дебетуют счет 15. При этом нормативная стоимость оприходованных материа­лов отражается по дебету счета 10 с кредита счета 15. Возникшие от-

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

клонения фактической себестоимости приобретения от нормативной отражаются на счете 16. При списании материалов на производст­венные цели на их нормативную себестоимость кредитуют счет 10 и дебетуют счета учета затрат. В конце месяца сюда же списываются отклонения фактической себестоимости израсходованных материа­лов от их нормативной себестоимости, учтенные на счете 16. В ре­зультате этого на счетах учета затрат расход материалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете 16 на конец ме­сяца остается сальдо, приходящееся на остаток материалов на складе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе остатки по счетам 10 и 16 отражаются одной строкой, т.е. стоимость материа­лов в конечном счете показывается по фактической себестоимости. Отражение материальных и производственных запасов в балан­се предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организа­цию системы учета «стандарт-кост». С одной стороны, запасы гото­вой продукции и товары отгруженные в балансе отражаются по нор­мативной себестоимости, а с другой — запасы материалов и незавершенное производство показываются по фактической себе­стоимости. Было бы целесообразным в счетном плане предусмот­реть выделение специальных синтетических счетов для учета и от­ражения отклонений фактических затрат от нормативных с прямым их списанием не на производство, а на результаты деятельности. При этом отпала бы необходимость применять счет 40, поскольку изначально себестоимость продукции формировалась бы по норма­тивной себестоимости, тем более что такую возможность предостав­ляет новый план счетов по бухгалтерскому учету. В рабочем плане счетов коммерческих организаций целесообразно предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отраже­ния отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам — счет 18, по общехозяйствен­ным расходам — счет 19. В этом случае имелась бы возможность вы­явленные отклонения списывать напрямую на результаты продаж, а не на производство. Следовательно, отпадает необходимость в при­менении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», поскольку се­бестоимость продукции изначально формируется на счете 20 «Ос­новное производство» по нормативной себестоимости. А это в свою очередь приближает отечественную систему нормативного учета к системе «стандарт-кост».

Бухгалтерский учет