Методы и системы учета затрат

И калькулирования себестоимости

продукции (работ, услуг)

ЦЕЛИ ИЗУЧЕНИЯ ГЛАВЫ:

• раскрытие методов учета затрат на производство продукции
(работ, услуг);

• раскрытие сущности учета затрат по методу «ABC»;

• раскрытие методологических основ системы учета «стандарт-кост»;

• раскрытие методологических основ системы учета «директ-костинг»;

• раскрытие методологических основ системы учета «ЛТ».

8.1. Методы учета затрат на производство продукции (работ, услуг)

Напроизводственных предприятиях учет затрат можно органи­зовать различными методами в зависимости от способа: оценки за­трат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции (рис. 8.1).

В зависимости от способа оценки затрат выделяют методы их учета по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себе­стоимости.

При использовании метода учета затрат по фактической себе­стоимости величина фактических затрат отчетного периода опреде­ляется по формуле

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Зф = Кф х Цф,

где Зф — фактические затраты;

Кф — фактическое количество использованных ресурсов; Цф — фактическая цена использованных ресурсов.

Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недос­таткам можно отнести:

—отсутствие нормативов для контроля количества использо­
ванных ресурсов и цен на них;

—невозможность определения и анализа мест, виновников и
причин отклонений;

—проведение расчета затрат только в конце отчетного периода
и др.

Рис. 8.1. Классификация методов учета затрат

Бухгалтерский учет

Нормативный метод учета затратпо сравнению с предыдущим методом позволяет оценить не только то, какими были затраты, но и то, какими они должны быть.

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практиче­ской деятельности используют различные нормативы: только по ко­личеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно.

При использовании нормативов только по количеству применя­ется формула

3 = Ц_ф х (К_н ± O_к)

где О_к — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов применяется формула

3 - (Ц_н ± О_ц) х К_ф,

где Оц — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.

При использовании нормативов и по количеству, и по ценам использованных ресурсов применяется формула

3 = (Ц_н ± О_ц) х (К_н ± О_к).

Пример

Производственное предприятие планировало выпустить 1000 шт. изделий. Средний расход материалов на одно изделие за предыдущий год составил 5 кг, а средняя цена материала — 100 руб./кг. Нормативные затраты предприятия на выпуск 1000 шт. изделий составляют 500 000 руб. (1000 х 100 х 5). Но в от­четном году расход материалов на одно изделие фактически снизился до 4,8 кг, а фактическая средняя цена материала повысилась до 120 руб./кг. Фактические затраты предприятия на 1000 шт. изделий составили 576 000 руб. (1000 х 120 х 4,8) и превысили нормативные затраты на 76 000 руб.

Нормативный метод учета затрат продукции предполагает обяза­тельное предварительное составление по каждому изделию норма­тивных калькуляций, которые рассчитываются на базе норм затрат, действующих на начало отчетного периода. По мере внедрения орга­низационных и научно-технических мероприятий, обновления норм и нормативов калькуляции обновляются.

При нормативном методе учет затрат ведется в пределах уста­новленных норм и по отклонениям от них. Информация об откло-

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

нениях важна для оперативного воздействия на процесс формиро­вания себестоимости продукции.

При этом методе фактическая себестоимость продукции опреде­ляется путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимо­сти доли отклонений от норм по каждой статье согласно формуле

с_ф – с_н ± о_н,

где Сф — фактическая себестоимость продукции;

С_н — нормативная себестоимость продукции;

О_н — отклонение фактической себестоимости продукции от ее нормативной себестоимости.

Для успешного применения нормативного метода необходимы:

—строгое нормирование расхода всех видов ресурсов;

—предварительное составление нормативных калькуляций;

—разработка первичной документации, позволяющей фиксиро­вать затраты производства как в пределах норм, так и по отклонени­ям от них, в разрезе мест их возникновения, причин и виновников;

—подведение итогов и принятие оперативных управленческих
решений по результатам контроля за формированием себестоимо­сти продукции по каждому производственному подразделению и
предприятию в целом.

Нормативный метод требует также правильной организации складского хозяйства: обеспечения складов весоизмерительным обо­рудованием, а производственных цехов — приборами для учета по­требления воды, газа, пара, электроэнергии; разработки номенклату­ры ценников; качественного оформления первичной документации и других организационно-технических мероприятий.

Нормативный метод в целом, по сравнению с методом учета за­трат по фактической себестоимости, более эффективно решает зада­чу управления затратами. Основные достоинства этого метода:

—возможность контроля над затратами путем составления нор­мативных калькуляций;

—возможность контроля затрат путем сопоставления их факти­ческих значений с нормативными;

—возможность выявления и анализа мест, причин и виновни­ков отклонений фактических затрат от нормативных;

—возможность принять оперативные меры в процессе произ­водства, а не только в конце отчетного периода и др.

Бухгалтерский учет

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудо­емкости учетно-вычислительных работ и необходимость организа­ции учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них.

При использовании метода учета затрат по плановой себестоимо­стиза основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия, исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топ­лива, энергии, заработной платы и других затрат, а также имеющих­ся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогно­зе будущего. При этом используется технологическая документа­ция, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экс­пертные оценки и др.

В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и достижимые.

Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затра­ты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии по­терь, брака, убытков и т.п.). Это цель, на которую должна ориенти­роваться вся политика управления затратами на предприятии.

Достижимые стандарты устанавливаются с учетом реальных ус­ловий функционирования предприятий: качества применяемых ре­сурсов, процента отходов, брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не мо­гут стимулировать их снижение. Поэтому рекомендуется устанавли­вать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы дос­тичь их было не слишком легко, но возможно.

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии ре­шений. Но в то же время их необходимо периодически пересматри­вать. На практике это чаще всего делают в процессе разработки го­дового плана (бюджета).

Стандарты устанавливаются на все виды затрат. Формула расче­та затрат аналогична формуле, используемой в учете по норматив­ной себестоимости:

3 = (Ц_н ± О_ц) х (К_п ± О_к),

где п — индекс планового значения соответствующих величин.

Метод учета затрат по плановой себестоимости сохраняет все положительные черты нормативного метода, но по сравнению с ним обладает дополнительным преимуществом: более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности контроля.

В зависимости от характера производственного процесса учет за­трат можно организовать попередельным (попроцессным) или по-заказным методом.

Попередельный (попроцессный) методучета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате после­довательной обработки исходного материала на отдельных техноло­гически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом, напомним, называется такая совокупность техноло­гических операций, которая завершается выработкой промежуточ­ного продукта (полуфабриката) или получением законченного гото­вого продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по процессам (переделам), а внутри их — по статьям кальку­ляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждо­му переделу, а косвенные — по цеху, производству, предприятию в целом, с последующим распределением между себестоимостью про­дукции переделов согласно принятым базам распределения.

Попередельный метод применяется при производстве колбас­ной, консервной, пивобезалкогольной продукции и т.д.

Существуют два варианта попередельного метода учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном вариантепродукция каждого предыдущего передела является полу­фабрикатом для последующих переделов или реализуется на сторо­ну. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фак­тической, нормативной или плановой себестоимости либо по рас­четным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье — «Полуфабрикаты собственного производства».

При бесполуфабрикатном вариантепо каждому переделу учиты­ваются главным образом только затраты на обработку. Себестои­мость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сы­рье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.

Позаказный метод учета затратможно применять в индивиду­альных, мелкосерийных, опытно-экспериментальных производст­вах и на ремонтных работах.

Бухгалтерский учет

На основании этого метода затраты учитываются по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. На каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитывают затраты по заказу в течение всего срока его вы­полнения.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на осно­вании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные за­траты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

В течение срока выполнения заказа затраты учитывают как неза­вершенное производство. После окончания заказа он закрывается, и подсчитываются затраты на его выполнение, которые, за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользо­ванных материалов на склад, становятся фактической себестоимо­стью произведенной продукции. Если в соответствии с заказом изго­тавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на ко­личество выработанной продукции.

Позаказный метод может применяться в швейном производст­ве, в судостроении и т.д.

В большинстве случаев в практической деятельности организа­ций и предприятий используют гибридные (смешанные) методы,со­четающие элементы как попередельного (попроцессного), так и по-заказного метода. Гибридные методы распространены в серийном и поточном производствах (кондитерском, швейном и т.д.). Наиболее перспективный гибридный метод — пооперационный; при его ис­пользовании основным объектом учета затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продук­ции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней ве­личине добавленных затрат. Затраты на основные материалы отно­сят на определенный вид продукции аналогично позаказному мето­ду. Преимущество пооперационного метода состоит в «привязке» калькуляции к технологическому процессу. В западных странах данный метод известен как «АВС-метод».

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции они учитываются в разрезе полной или сокращенной се­бестоимости.

При методе учета затрат по полной себестоимости в нее включа­ются все издержки предприятия, независимо от их деления на по-

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

стоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, сначала рас­пределяют по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбран­ной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает зара­ботная плата производственных рабочих, производственная себе­стоимость и др.

Этот метод позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском из­делия «А», и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 28,9 руб. Если цена изделия 35 руб., то прибыль пред­приятия от реализации единицы изделия «А» составит 6,1 руб.

Следует отметить, что этот метод широко распространен и соот­ветствует как сложившимся в России традициям, так и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Од­нако он не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска про­дукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то се­бестоимость единицы продукции снижается, если же сокращает, то себестоимость растет.

В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учета затрат по сокращенной себестоимости — мар­жинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть — пере­менные затраты (цеховую производственную стоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затрата­ми представляет собой маржинальный доход — часть выручки, ос­тающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образова­ние прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того пе­риода, когда такие затраты возникли. Для иллюстрации воспользуем­ся следующим примером.

Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия «А» характеризуются следующими данными, в руб.:

1. Цена 35,00

2. Переменные затраты 21,00

3. Маржинальный доход (п. 1 — п. 2) 14,00

4. Постоянные затраты 7,90

5. Прибыль (п. 3 — п. 4) 6,10

Бухгалтерский учет

Как видно из приведенного примера, маржинальный доход на единицу изделия составляет 14,00 руб. (35,00 - 21,00) и выступает своего рода валовой прибылью — прибыль брутто. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль — прибыль нетто.

Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализи­руя об общем уровне рентабельности и всего производства, и от­дельных изделий.

Следовательно, чем выше разница между продажной ценой из­делий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на посто­янные и переменные играет важную роль для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении бан­кротства в случае убыточной деятельности.

Теперь покажем на примере, каким образом использование ме­тода учета затрат по сокращенной себестоимости может способство­вать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:

изделие «А» — 1000 шт. по цене 35,00 руб.; изделие «Б» — 1200 шт. по цене 40,00 руб.; изделие «В» — 1500 шт. по цене 25,00 руб.

Переменные издержки на производство и сбыт изделия «А» со­ставляют 21 000 руб., изделия «Б» — 36 000 руб., изделия «В» — 23 000 руб., итого — 80 000 руб. Постоянные издержки предприятия составили 30 000 руб. Рассчитаем затраты предприятия на производ­ство и реализацию единицы каждого из этих изделий (табл. 8.1).

Как видно из табл. 8.1, прибыль на единицу изделия «Б» явля­ется отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать ре­шение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых им изделий. Для получения при­были важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.

В нашем примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120 500 руб. (35 000 + 48 000 + 37 500), валовые издержки предприятия — 110 000 руб. (80 000 + 30 000), а прибыль предпри­ятия от реализации всех изделий — 10 500 руб. (120 500 — 110 000).

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Таблица 8.1