Учет доходных вложений в материальные активы, лизинговых и арендных операций
Доходные вложения в материальные активы в целях бухгалтерского учета подразделяются на инвестиционную недвижимость и предметы финансовой аренды (лизинга).
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации об инвестиционной недвижимости в организациях регламентируется Инструкцией
по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением МФ РБ от 30.04.2012г. № 25.
К инвестиционной недвижимости относятся земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места и другое недвижимое имущество, находящеяся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга) или проката.
Организацией в качестве инвестиционной недвижимости принимается к бухгалтерскому учету недвижимое имущество при одновременном выполнении следующих условий признания:
недвижимое имущество сдано в аренду;
организацией предполагается получение экономических выгод, связанных с недвижимым имуществом;
стоимость недвижимого имущества может быть достоверно определена.
Единицей бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости является инвентарный объект.
Инвентарным объектом инвестиционной недвижимости является земельный участок, здание, сооружение, изолированное помещение, машино-место.
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые могут быть отчуждены по отдельности, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости (если часть относится к инвестиционной недвижимости) или инвентарный объект основных средств (если часть относится к операционной недвижимости). Организация самостоятельно распределяет недвижимое имущество на отдельные инвентарные объекты.
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые не могут быть отчуждены по отдельности, то недвижимое имущество принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости в случае, если более 90 процентов его площади (или иного натурального измерителя недвижимого имущества) сдано в аренду.
Для учета доходных вложений в материальные активы в типовом плане счетов предусмотрен активный счет 03 «Доходные вложения в материальные активы», к которому организация может открывать субсчета:
1- «Инвестиционная недвижимость»;
2- «Предметы финансовой аренды (лизинга).
Приобретенная или созданная инвестиционная недвижимость принимается к бухгалтерскому учету на дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчету 1 «Инвестиционная недвижимость».
Первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости определяется в сумме фактических затрат на ее приобретение, включая:
- стоимость приобретения инвестиционной недвижимости;
- проценты по кредитам и займам до ввода объкта в эксплуатацию;
- затраты на услуги других лиц, связанные с приведением инвестиционной недвижимости в состояние, пригодное для использования;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования.
Первоначальная стоимость созданной в организации инвестиционной недвижимости определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на ее создание, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.
Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменных операций, определяется исходя из учетной стоимости отгруженных товаров или иных активов, определяемой в порядке, установленном законодательством и принимается на учет записью:
Д-т сч. 08/2 К-т сч. 60.
Фактические затраты, связанные с приобретением и созданием инвестиционной недвижимости, получением ее при исполнении бартерных операций и приведением ее в состояние, пригодное для использования, отражаются записями:
Д-т сч.08/2 К-т сч. 60, 10, 70, 69, 76/2 и других счетов.
Сформированная первоначальная стоимость приобретенной и созданной инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменных операций, принимается на учет в качестве инвестиционной недвижимости записью:
Д-т сч. 03/1 К-т сч. 08/2.
Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости не подлежит изменению, кроме случаев:
- реконструкции (модернизации, реставрации) инвестиционной недвижимости, проведения иных аналогичных работ;
- переоценки инвестиционной недвижимости в соответствии с законодательством;
- иных случаев, установленных законодательством.
Оценка инвестиционной недвижимости после ее принятия к учету на счет 03/2, производится аналогично, как и по основным средствам:
- по первоначальной стоимости, если проведение переоценки не является обязательным в соответствии с законодательством, с учетом ее обесценения либо без учета обесценения;
- по переоцененной стоимости с учетом обесценения либо без учета обесценения.
Переоценка и расчет обесценения инвестиционной недвижимости, учет их результатов ведутся по аналогичной методике, как и по основным средствам.
Перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость при сдаче организацией данного имущества в аренду отражается записями:
Д-т сч.02 (по операционной недвижимости) К-т сч. 02 (по инвестиционной недвижимости) - на суммы амортизации и обесценения, накопленные по недвижимому имуществу, числившемуся в составе операционной недвижимости, за весь период эксплуатации;
Д-т сч. 03/1 К-т сч.01 - на первоначальную (переоцененную) стоимость недвижимого имущества.
При переводе недвижимого имущества из операционной в инвестиционную сумма числящегося по недвижимому имуществу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного недвижимого имущества, списывается записью:
Д-т сч. 83 К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Перевод недвижимого имущества из инвестиционной недвижимости в операционную недвижимость при прекращении сдачи организацией данного имущества в аренду отражается записями:
Д-т сч. 02 К-т сч.02 - на накопленные по инвестиционной недвижимости за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Д-т сч. 01 К-т сч. 03/1 - на первоначальную (переоцененную) стоимость инвестиционной недвижимости.
Выбытие инвестиционной недвижимости в результате списания (в случае физического износа, утраты (гибели) в связи с чрезвычайными обстоятельствами и т.п.) оформляется актом о списании имущества.
При выбытии инвестиционной недвижимости накопленные по ней за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения отражаются записью:
Д-т сч. 02 К-т сч. 03/1 – на сумму накопленной амортизации;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 03/1 – на остаточную стоимость выбывающей инвестиционной недвижимости.
Расходы, связанные с выбытием инвестиционной недвижимости, отражаются записями:
Д-т сч. 91/1 К-т сч. 60, 10, 70, 69, 76/2 и других счетов.
Стоимость материалов, полученных при выбытии инвестиционной недвижимости, отражается записью:
| Д-т сч. 10 К-т сч. 91/1. Сумма числящегося по выбывающим основным средствам добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств, относится на увеличение нераспределенной прибыли записью: Д-т сч. 83 К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». |
Методика учета выбытия инвестиционной недвижимости, в том числе инвестиционной недвижимости или выбывающей группы, предназначенных для реализации, аналогична методике учета выбытия основных средств.
Отражение операций в бухгалтерском учете при исполнении договоров финансовой аренды (лизинга) регулируется следующими нормативными документами:
- Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина РБ от 29.06.2011г. № 50;
- Положением о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 31.12.1997 №1769;
- Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 №75 (в ред. постановления от 27.07.2010 №8/22617);
- Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитерктуры РБ от27.02.2009г. № 37/18/6 с последующими изменениями и дополнениями.
Лизинг представляет собой деятельность, связанную с приобретением одним юридическим лицом (лизингодателем) за собственные или заемные средства объекта основных средств в собственность по договоренности с другим юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (лизингополучателем) и передачей ему данного объекта на определенный срок и за плату во временное владение и пользование с правом или без права перехода объекта лизинга в собственность лизингополучателю.
Лизинг как вид деятельности может осуществляться только в рамках реализации договоров финансовой аренды (лизинга).
В лизинговой операции участвуют как минимум три лица – лизингодатель, лизингополучатель и поставщик оборудования (продавец).
Объектом лизинга может быть любой объект основных средств, кроме объектов, предназначенных для личных целей, бытовых целей, не могут быть объектами лизинга земля, природные ресурсы. Объект лизинга в течение срока лизинга является собственностью лизингодателя.
В зависимости от условий возмещения лизингодателю лизингополучателем инвестиционных затрат на приобретение объекта лизинга и перехода прав собственности от лизингодателя к лизингополучателю различают лизинг финансовый и оперативный.
При финансовомлизинге договор заключается на срок не менее одного года, возмещение лизингодателю стоимости объекта лизинга в сумме лизинговых платежей за весь срок лизинга должен составлять не менее 75% его первоначальной (восстановительной) стоимости, договор заключается с правом или без права перехода объекта в собственность лизингополучателю по окончании срока лизинга.
Оперативный лизинг предполагает срок лизинга до одного года с возмещением лизингодателем стоимости объекта лизинга в сумме лизинговых платежей за весь срок лизинга менее 75% его первоначальной (восстановительной) стоимости. Объект лизинга при этом может передаваться в лизинг неоднократно.
В зависимости от состава участников лизинг может быть:
- международный, при котором одна из сторон лизинговых операций является нерезидентом РБ;
- внутренний, при котором все участники лизинга являются резидентами РБ;
- сублизинг – при котором лизингополучатель с разрешения лизингодателя передает объект лизинга другим лизингополучателям в пользование. При этом у него сохраняются обязательства перед первым лизингодателем (собственником) и он одновременно выступает сам лизингодателем по отношению к лицу, которому он передал объект в лизинг. Между сторонами заключается договор сублизинга, в котором оговариваются все условия лизинговой операции.
В договоре лизинга оговариваются лизингодатель, лизингополучатель, объект лизинга, его контрактная стоимость, которая может быть равна либо больше первоначальной стоимости объекта, другие условия передачи объекта в лизинг.
Оговариваемый в договоре лизинговый платеж включает в себя сумму вознаграждения (дохода), предназначенную для обеспечения прибыльности лизинговой деятельности.
Платеж может также включать возмещение прочих инвестиционных расходов лизингодателя, связанных с исполнением договора лизинга.
К прочим инвестиционным расходам лизингодателя относятся:
- проценты по кредитам или займам, взятым на приобретение объекта лизинга (до ввода его в эксплуатацию);
- затраты на выплаты гаранту по взятым кредитам и займам (до ввода его в эксплуатацию);
- налоги и другие обязательные платежи, начисляемые на объект лизинга к уплате в бюджет лизингодателем;
- затраты на страхование объекта лизинга;
- другие расходы, являющиеся инвестиционными.
При использовании заемных средств для финансирования приобретения предмета лизинга у поставщика получение заемных средств отражается у лизингодателя бухгалтерской записью:
Д-т сч. 51, 52, 55, 60 К-т сч. 66, 67 – на сумму полученных кредитов или займов.
Учет прочих инвестиционных затрат ведется на счете 20 «Основное производство», если лизинг является предметом деятельности организации, или на счете 91/4 - если не является предметом деятельности. К этим счетам может вводиться субсчет «Инвестиционные расходы лизингодателя», на котором в дальнейшем также отражается сумма начисляемой амортизации объекта лизинга, если он находится на балансе лизингодателя после его передачи в лизинг.
Причитающиеся проценты банку или заимодавцу за пользование этими заемными средствами отражаются по дебету счета 91/4 с кредитованием счетов 66,67.
Другие затраты, являющиеся расходами по договору лизинга, учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», если эти услуги являются предметом деятельности организации, или по дебету счета 91/4 – если не являются предметом деятельности с кредитованием счетов 60, 76.
Сумма превышения контрактной стоимости объекта лизинга над его первоначальной стоимостью включается в лизинговый платеж в состав инвестиционного дохода лизингодателя.
У лизингодателя начисленный к уплате очередной лизинговый платеж по лизингу включается в себестоимость продукции (работ, услуг), товаров, если лизинг является предметом деятельности организации, или отражается по кредиту счета 91/4 - в составе прочих доходов от инвестиционной деятельности, если не является предметом деятельности.
Если инвестиционная стоимость возмещается в лизинговом платеже менее 100% и договором лизинга предусмотрен переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю по окончании срока лизинга, в него включается выкупная стоимость, которая может быть равна или меньше остаточной стоимости объекта лизинга. Она не включается в затраты лизингополучателя и не входит в ежемесячные лизинговые платежи, а уплачивается последним платежом.
В договоре лизинга оговариваются сроки и размеры платежей, для чего к каждому договору лизинга прикладывается календарный график платежей, в котором в том числе указываются суммы возмещения стоимости объекта лизинга, вознаграждения (дохода) и НДС на них.
В период лизинга объект лизинга не переоценивается.
При оперативном лизинге объект лизинга может неоднократно передаваться в лизинг и в момент, когда он находится у лизингодателя, объект может быть переоценен.
Лизингодатель в течение всего срока лизинга независимо от его вида является собственником имущества, переданного в лизинг.
Амортизацию начисляет та сторона, у которой объект находится на балансе.
Если объект находится на балансе лизингодателя, то согласно Типового плана счетов амортизационные отчисления включаются у него в прочие расходы по дебету счета 91.
Если объект находится на балансе лизингополучателя и он решил использовать его в основной деятельности, то он переводится в состав основных средств и учитывается на счете 01, а не на счете 03. Амортизационные отчисления в этом случае включаются у него в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) по дебету счетов 20, 21, 23 и других.
Амортизационные отчисления по объекту лизинга производятся в соответствии с договором лизинга согласно графику платежей в сумме возмещения инвестиционных расходов лизингодателя в составе очередных платежных расходов.
Если это не оговорено в договоре лизинга, могут применяться те же способы и методы начисления амортизации по объекту лизинга, что и по собственным объектам основных средств, но амортизируемый период устанавливается по согласованию сторон. При этом амортизация начисляется по нормативам, рассчитанным исходя из амортизируемого периода и амортизируемой стоимости объекта лизинга. Если это не установлено, то амортизация начисляется линейным способом исходя из нормативного срока службы объекта.
Расчеты по лизинговым платежам могут производиться как в денежной, так и в неденежной форме.
Для учета приобретенного предмета лизинга у лизингодателя предназначен активный счет 03 «Доходные вложения в материальные активы», к которому в типовом плане счетов прелусмотрены субсчета:
1-«Инвестиционная недвижимость»
2- «Предметы финансовой аренды (лизинга)».
У лизингополучателя предмет, полученный в лизинг, принимается на балансовый счет 08, а затем на счет 01 «Основные средства» субсчет «Иущество, полученное по договору лизинга».
Расчеты по лизинговым платежам учитываются у лизингодателя на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», у лизингополучателя – на счетах 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», к которым для этих целей может вводиться субсчет «Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга».