Учетная политика по налогу на прибыль
Метод признания доходов и расходов (доходы и расходы можно признавать либо методом начисления (ст. 271 и 272 НК РФ), либо кассовым методом (ст. 273 НК РФ).
Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) (по стоимости единицы запасов; по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 8 ст. 254 НК РФ)).
Метод оценки покупных товаров (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара) (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Метод начисления амортизации (линейный метод или нелинейный метод). Линейный метод начисления амортизации применяют к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам можно применять любой из этих двух методов, причем выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (ст. 259 НК РФ).
Порядок включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения и расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации объектов основных средств (так называемая амортизационная премия). Размер единовременного списания расходов устанавливается организацией самостоятельно, но в пределах 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) указанных расходов (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Амортизационная премия не начисляется по основным средствам, которые получены организацией безвозмездно.
Решение о применении специальных коэффициентов амортизации к основной норме амортизации в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2); являющихся предметом договора лизинга (не выше 3) (п.п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ). Использование этих коэффициентов позволит в несколько раз быстрее списать стоимость основного средства на затраты, однако их нельзя использовать по объектам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если по ним амортизация начисляется нелинейным методом.
Вариант определения нормы амортизации по объектам основных средств, бывшим в употреблении (норма амортизации определяется с учетом срока их эксплуатации предыдущими собственниками; норма амортизации определяется без учета срока их эксплуатации предыдущими собственниками). Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ).
Критерии отнесения затрат к тем или иным группам. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) (ч. 8 ст. 316 НК РФ). Распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета (равномерно; пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете; другой экономически обоснованный метод).
Определение перечня прямых расходов. Налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством (выполнением работ, оказанием услуг), закрепив их перечень в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ). Минфин РФ в письме от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 изложило свою позицию по этому вопросу: «Указанное положение Налогового кодекса направлено на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом, полагаем, что порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета».
Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП).
В соответствии со ст. 319 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов. При этом установлен ряд условий (ограничений): разработанный порядок должен основываться на принципе соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) и применяться такой порядок должен в течение не менее двух налоговых периодов.
Формирование резервов (по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), предстоящих
расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ), на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ), предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ). Следует учитывать что суммы, направляемые в резервы, уменьшают налог на прибыль в текущем периоде, не дожидаясь использования самого резерва.
Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); по стоимости единицы) (п. 9 ст. 280 НК РФ).
Порядок исчисления налога и авансовых платежей (ежемесячные авансовые платежи в размере 1/3 квартального авансового платежа; ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) (ст. 286 НК РФ).
При разработке учетной политики решаются задачи по оптимизации налогообложения, но следует учитывать, что, избрав конкретный вариант учетной политики, предприятие лишается возможности использовать другой механизм налогообложения (Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 № 167-О). Изменение учетной политики в целях налогообложения возможно лишь в следующих случаях: изменение законодательства о налогах и сборах (не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства), изменение применяемых методов учета (с начала нового налогового периода), существенное изменение условий деятельности организации (в том числе осуществление новых видов деятельности).
Выбранные варианты налогового учета должны быть закреплены соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением руководителя организации) и применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.
Вопросы для самопроверки
1. Для чего необходима учетная политика? Какие факторы влияют на формирование учетной политики?
2. Какими допущениями следует руководствоваться при формировании учетной политики?
3. Какие требования предъявляются к учетной политике?
4. Кто должен разрабатывать учетную политику? Каким документом оформляется учетная политика организации?
5. Какие способы ведения бухгалтерского учета должны быть раскрыты в учетной политике?
6. Какова структура приказа по учетной политике для целей бухгалтерского учета? В каких случаях возможно изменение учетной политики?
ГЛАВА 10.
Формирование уставного капитала
Понятие уставного капитала
При создании юридического лица учредителями формируется уставный капитал.
В различных формах предприятий для характеристики капитала, вносимого учредителями или участниками при регистрации предприятия, применяются различные термины:
· для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью – уставный капитал;
· для товариществ – складочный капитал;
· для производственных кооперативов – паевой фонд;
· для унитарных предприятий – уставный фонд.
Далее, если речь идет о предприятии или организации вообще, под уставным капиталом мы будем подразумевать все эти термины.
С экономической точки зрения уставный капитал – это минимальная сумма материальных и денежных ресурсов, необходимая для успешного начала предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг или торговая деятельность). Если перед созданием предприятия проведены более или менее серьезные исследования и осуществлено технико-экономическое обоснование предполагаемого к реализации проекта, размер уставного капитала определить достаточно просто. В бизнес-плане создаваемого предприятия такие расчеты должны стать ключевыми, и именно они являются основными для принятия решения потенциальным инвестором, предполагающим вложить кредиты. Так как в том случае, когда размеры объявленного уставного капитала существенно отличаются от рекомендуемых, велика вероятность материальных потерь инвестора, связанных с нежизнеспособностью предприятия.
С юридической точки зрения уставный капитал – это стоимостная оценка имущества предприятия, в пределах которой оно отвечает по обязательствам кредиторов.
С точки зрения бухгалтерского учета это стоимостная оценка акций (для акционерных обществ) или иных форм вкладов учредителей организации.
Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами.
В частности, в соответствии со ст. 26 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ минимальный уставный капитал должен составлять:
· для ОАО – не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного законодательством на дату регистрации общества;
· для ЗАО – не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного законодательством на дату регистрации общества.
Для ООО минимальный уставный капитал должен составлять не менее 100-крат-
ной суммы МРОТ, установленного законодательством на дату регистрации общества (ст. 14 Федерального закона РФ от 08.02.1998 № 14-ФЗ).
Уставный капитал общества не может быть меньше стоимости его чистых активов. Это правило касается как акционерных обществ, так и обществ с ограниченной ответственностью.
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.
Если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного Федеральным законом на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации.
Чистые активы – расчетная величина, определяемая путем вычитания из суммы активов предприятия суммы его обязательств.
 |
Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица. Согласно п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.
Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтерский учет организации, является отражение суммы заявленного в учредительных документах уставного капитала и возникшей в связи с этим задолженности учредителей по взносам в него.
Для учета информации о состоянии и движении уставного капитала общества предназначен счет 80 «Уставный капитал», а расчеты с учредителями осуществляются с использованием счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».
Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Уставный капитал ООО
Порядок формирования уставного капитала для обществ с ограниченной ответственностью определен Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ).
После государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью его уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражается в учете записью:
Дебет 75-1, Кредит 80 – отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.
Дебетовый оборот характеризует возникновение задолженности учредителей перед ООО по вкладам в уставный капитал. Кредитовый оборот представляет сумму погашенной дебиторской задолженности, равную стоимости вкладов, фактически внесенных участниками.
Взнос в уставный капитал денежных средств осуществляется на расчетный счет или в кассу организации. Поступление денежных взносов участников в кассу оформляется приходным кассовым ордером. Взнос денежного вклада участником ООО на расчетный счет в банке оформляется объявлением, в котором указываются основание взноса денежных средств в уполномоченный банк: «Взнос в уставный капитал».
Статьей 15 Закона № 14-ФЗ определено, что вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку.
Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал, вносимых участниками, утверждается решением общего собрания участников, принимаемым всеми участниками единогласно. Если утвержденная участниками оценка превышает 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда, то она должна быть подтверждена независимым оценщиком (аудитором).
Проводки по учету уставного капитала и расчетов с учредителями общества с ограниченной ответственностью приведены в таблице.
| Первичный документ | Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| Учредительные документы | Организацией зарегистрирован (учрежден) уставный капитал на сумму вкладов участников (собственников). Запись производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах | 75-1 | |
| Вклады участников в уставный капитал в денежной форме | |||
| Выписка банка | Учредителями внесены денежные средства на расчетный счет | 75-1 | |
| Приходный кассовый ордер | Учредителями внесены денежные средства в кассу предприятия | 75-1 | |
| Вклады участников в уставный капитал в неденежной форме | |||
| Акт приемки-передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал | В качестве вклада внесено основное средство (в оценке по договорной стоимости) | 08-4 | 75-1 |
| Акт о приеме-передаче объекта основных средств | Принят к учету объект основных средств* | 08-4 | |
| Акт приемки-передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал | В качестве вклада внесен объект нематериальных активов (в оценке по договорной стоимости) | 08-5 | 75-1 |
| Акт о приеме-передаче объекта нематериальных активов | Принят к учету объект нематериальных активов**, поступивший в качестве взноса в уставный (складочный) капитал | 08-5 | |
| Акт приемки-передачи ценностей в качестве вклада в уставный капитал, накладная | В качестве вклада в уставный капитал внесены материально-производственные запасы (готовая продукция, товары) – исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) общества | 10, 43, | 75-1 |
| Увеличение уставного капитала | |||
| Свидетельство о регистрации изменений внесенных в учредительные документы, бухгалтерская справка | Отражено увеличение уставного капитала за счет дополнительных взносов учредителей | 75-1 | |
| Свидетельство о регистрации изменений внесенных в учредительные документы, бухгалтерская справка | Отражено увеличение уставного капитала за счет прибыли организации | ||
| Свидетельство о регистрации изменений внесенных в учредительные документы, бухгалтерская справка | Отражено увеличение уставного капитала за счет привлечения дивидендов учредителей (рефинансирование) | 75-2 | |
| Уменьшение уставного капитала | |||
| Свидетельство о регистрации изменений внесенных в учредительные документы, бухгалтерская справка | Отражено уменьшение уставного капитала общества до величины его чистых активов |
* После оприходования внесенные в уставный капитал ценности обезличиваются, поскольку право собственности перешло от лиц их внесших к организации, которая может ими распоряжаться по своему усмотрению в рамках предусмотренных законодательством для каждого вида материальных ценностей;
** Вкладом в уставный капитал являются не сами НМА (программы для ЭВМ, патенты и т.п.), а только права на их использование, а важнейшим условием такого вклада – лицензионный договор на уступку прав использования, зарегистрированный в соответствующем органе (п. 17 постановления Пленума ВС РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996).
Аналитический и синтетический учет по счету 80 в ООО ведется на основании учредительных документов, изменений и дополнений к ним.
Уставный капитал АО
Порядок формирования уставного капитала акционерных обществ установлен Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ).
Уставный капитал АО состоит из определенного количества акций разного вида с установленным номиналом и, таким образом, представляет, с одной стороны, собственные средства общества как юридического лица, а с другой – сумму вкладов акционеров.
Акционерное общество формирует уставный капитал путем первичной эмиссии акций, то есть продажи акций их первым владельцам (инвесторам).
Акции представляют собой имущественные ценные бумаги, которые удостоверяют права их владельцев на часть чистой прибыли акционерного общества в виде дивидендов, участие в управлении и на долю в имуществе акционерного общества в случае его ликвидации и делятся на две категории:
· обыкновенные (простые) – дающие право голоса на общем собрании акционеров и право на получение части чистой прибыли общества в виде дивидендов после выплаты дивидендов по привилегированным акциям;
· привилегированные – не дающие права голоса на общем собрании акционеров (кроме случаев, определенных уставом общества), приносят фиксированные дивиденды, дают преимущественные права на распределение имущества при ликвидации акционерного общества. Доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала АО не должна превышать 25%.
Размер уставного капитала, количество и номинальная стоимость акций, соотношение простых и привилегированных акций, права, предоставляемые этими акциями, определяются собранием акционеров, указываются в уставе общества и регистрируется в соответствующих органах.
Акционерные общества бывают двух типов: открытые и закрытые.
Открытое акционерное общество может свободно размещать свои акции среди неограниченного круга лиц. ОАО обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Акционеры вправе свободно отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров.
Акции закрытого АО могут распределяться только среди учредителей или иного заранее определенного круга лиц. Число участников ЗАО не должно превышать 50 че-
ловек. Акционеры ЗАО имеют право преимущественного приобретения акций, продаваемых другими акционерами общества, пропорционально количеству акций, принадлежащих каждому из них, если уставом общества не предусмотрен иной порядок.
При создании акционерного общества сумма задолженности учредителей по оплате размещаемых акций (в размере величины уставного капитала АО) отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
При фактическом поступлении денежных средств в оплату размещенных акций производятся записи по кредиту счета 75, субсчет 75-1, в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
В соответствии со ст. 34 Закона № 208-ФЗ оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, имуществом либо имущественными правами. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. В отдельных случаях (предусмотренных законом) требуется независимая экспертная оценка.
Аналитический учет по счету 80 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Для этого к счету 80 целесообразно открывать следующие субсчета:
80-1 «Объявленный капитал» – в сумме, указанной в уставе и других учредительных документах;
80-2 «Подписной капитал» – на стоимость акций, по которым проведена подписка;
80-3 «Оплаченный капитал» – на стоимость реализованных акций;
80-4 «Изъятый капитал» – на сумму погашенных акций.
| Первичный документ | Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| На дату государственной регистрации АО | |||
| Свидетельство о государственной регистрации | Отражен уставный капитал АО в сумме номинальной стоимости предназначенных к размещению акций | 75-1 | 80-1 |
| На дату утверждения отчета об итогах выпуска акций | |||
| Отчет об итогах выпуска акций; выписка из реестра акционеров | Отражена стоимость акций, на которые подписались акционеры | 80-1 | 80-2 |
| На дату внесения денежных средств за акции | |||
| Приходный кассовый ордер; выписка банка по расчетному счету | Отражена оплата 50% стоимости размещенных акций | 50, 51 | 75-1 |
| Акт приемки-передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал | Отражено поступление основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, ценных бумаг в счет оплаты акций | 08, 10, 41, 58 | 75-1 |
| Приходный кассовый ордер; выписка банка по расчетному счету | Стоимость оплаченных акций отражена в составе оплаченного капитала | 80-2 | 80-3 |
| На дату окончательной оплаты размещенных акции | |||
| Приходный кассовый ордер; выписка банка по расчетному счету | Отражена оплата акционерами оставшейся части размещенных акций | 50, 51 | 75-1 |
| Приходный кассовый ордер; выписка банка по расчетному счету | Стоимость оплаченных акций отражена в составе оплаченного капитала | 80-2 | 80-3 |
| Увеличен уставный капитал за счет дополнительной эмиссии акций в АО | |||
| Решение общего собрания АО; изменения в учредительных документах | Отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров | 75-1 | 80-1 |
| Приходный кассовый ордер; выписка банка по расчетному счету | Внесены средства акционерами | 50, 51 | 75-1 |
| Уменьшен уставный капитал за счет выкупа акций у акционеров | |||
| Решение общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала АО путем выкупа и погашения акций; выписка из реестра акционеров | Отражена стоимость выкупленных у акционеров акций | 75, | |
| Расходный кассовый ордер; выписка банка по расчетному счету | Произведена оплата выкупленных у акционеров акций АО | 75, | 50, |
| Зарегистрированные изменения в уставе АО; выписка из реестра акционеров | Уменьшен уставный капитал АО путем погашения выкупленных у акционеров акций | 80-4 | |
| Бухгалтерская справка-расчет | Отражена разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью погашенных акций: | ||
| отражен доход (превышение номинальной стоимости акций над их учетной стоимостью) | |||
| отражен убыток (превышение фактической стоимости акций над их номинальной стоимостью) |
Вопросы для самопроверки
1. Что такое уставный капитал с юридической точки зрения?
2. Что такое уставный капитал с точки зрения бухгалтерского учета?
3. Какими документами регулируется порядок формирования уставного капитала?
4. Как формируется уставный капитал в обществе с ограниченной ответственностью?
5. Как должен быть оплачен уставный капитал акционерного общества?
Глава 11.
Учет операций по расчетному счету
и специальным счетам в банках