Объекты бухгалтерского учета
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Пункт 2 ст. 1 Закона N 129-ФЗ Статья 5 Закона N 402-ФЗ
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Имущество организаций Активы
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Обязательства организаций Обязательства
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Хозяйственные операции, Факты хозяйственной жизни (то есть
осуществляемые организациями в сделки, события, операции, которые
процессе их деятельности оказывают или способны оказать
влияние на финансовое положение
экономического субъекта, финансовый
результат его деятельности и (или)
движение денежных средств (п. 8 ст. 3
Закона N 402-ФЗ))
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Источники финансирования
деятельности
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Доходы
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Расходы
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Иные объекты в случае, если это
установлено федеральными стандартами
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Как видим, перечень объектов бухгалтерского учета претерпел существенные изменения. Эти изменения неразрывно связаны с трансформацией определения бухгалтерского учета.
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Пункт 1 ст. 1 Закона N 129-ФЗ Часть 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Бухгалтерский учет - упорядоченная Бухгалтерский учет - формирование
система сбора, регистрации и документированной систематизированной
обобщения информации в денежном информации об объектах,
выражении об имуществе, предусмотренных настоящим Федеральным
обязательствах организаций и их законом, в соответствии
движении путем сплошного, с требованиями, установленными
непрерывного и документального настоящим Федеральным законом, и
учета всех хозяйственных операций составление на ее основе
бухгалтерской (финансовой) отчетности
────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Неизменным в перечне остался только один объект бухгалтерского учета - обязательства.
Вместо имущества организаций объектом бухгалтерского учета в новом Законе названы активы, в перечень объектов учета добавлены доходы и расходы. Данные изменения логично вытекают из п. 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.; далее - Концепция), в котором именно активы, обязательства, доходы и расходы рассматриваются в качестве объектов бухгалтерского учета.
Замена в списке объектов бухгалтерского учета имущества на активы свидетельствует о новых целях, которые преследует бухгалтерский учет. Учет имущества (а не активов) соответствует контрольной функции, возлагавшейся на бухгалтерский учет, но не позволяет формировать информацию для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Для составления такой отчетности необходима информация именно об активах, контролируемых организацией, а не о ее имуществе (п. 5.1.1 Концепции).
Напомним, что в соответствии с п. п. 7.2, 7.2.1, 7.2.2 Концепции к активам относят хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть обладают потенциальной возможностью прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. При этом материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения его к активам.
Таким образом, не всякое имущество экономического субъекта может быть квалифицировано как актив. Для этого оно должно быть способным принести данному субъекту экономические выгоды в результате использования в процессе производства, обмена на другой актив, передачи с целью погашения обязательства, распределения между собственниками. В то же время к активам могут быть отнесены объекты, не принадлежащие экономическому субъекту на праве собственности, то есть не являющиеся его имуществом. Это возможно, если экономический субъект осуществляет контроль над самим объектом и имеет право на получение экономических выгод от него.
Заметим, что вместе с исчезновением из Закона "О бухгалтерском учете" имущества как объекта бухгалтерского учета исчез и принцип имущественной обособленности, который был закреплен в п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ в качестве одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета. При этом допущение имущественной обособленности, содержащееся в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, не противоречит духу нового закона. Ведь в данной норме речь идет уже об обособленном учете не имущества организации, а ее активов и обязательств.
По данному вопросу см. Интервью с И.Р. Сухаревым: Что новый Закон о бухучете нам готовит ("Главная книга", 2012, N 2).
Еще одним существенным изменением в перечне объектов бухгалтерского учета является замена хозяйственных операций на факты хозяйственной жизни. При этом в п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ факт хозяйственной жизни определяется как сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Таким образом, новый Закон "О бухгалтерском учете", вводя в объекты учета факты хозяйственной жизни вместо хозяйственных операций, добавляет такие новые объекты бухгалтерского учета, как сделки и события (причем не только те, которые уже оказывают влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, но и те, которые способны оказать такое влияние).
Заметим, что ранее в нормативно-правовых актах и иных документах по бухгалтерскому учету использовалось понятие "факты хозяйственной деятельности" (см., например, следующие документы:
- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н;
- п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н;
- п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н;
- п. п. 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н;
- п. п. 9, 10, 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
При этом в последнем из перечисленных документов факты хозяйственной деятельности приравниваются к хозяйственным операциям. Как указано выше, из п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ следует, что факты хозяйственной жизни - более широкое понятие, чем хозяйственные операции. Следовательно, термин "факты хозяйственной жизни", введенный Законом N 402-ФЗ, не является простым синонимом термина "факты хозяйственной деятельности".
Еще один новый объект бухучета - источники финансирования деятельности экономического субъекта (п. 4 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Поскольку Закон N 402-ФЗ не содержит определения данного понятия, остается предполагать, что под источниками финансирования деятельности здесь понимаются все источники, за исключением обязательств, которые поименованы как отдельный объект бухгалтерского учета (п. 3 ст. 5 Закона N 402-ФЗ).
Заметим, что согласно п. 7.1 Концепции элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал. Новым Законом "О бухгалтерском учете" в качестве объекта учета названы абстрактные "источники финансирования деятельности" (причем наравне с другим объектом - обязательствами, которые также являются источниками финансирования деятельности), а не привычный большинству бухгалтеров капитал. Вероятно, это объясняется тем, что новый закон распространяется на множество различных экономических субъектов, а не только на коммерческие организации. Поэтому и источники финансирования деятельности экономических субъектов могут быть различными.
Существенным отличием нового Закона "О бухгалтерском учете" является то, что перечень объектов учета является открытым. Помимо объектов, перечисленных в Законе N 402-ФЗ, федеральными стандартами могут устанавливаться и иные объекты бухгалтерского учета.