Анализ затрат на производство продукции

Выявление роли себестоимости продукции в условиях применения свободных (до-

говорных) цен имеет существенное практическое значение для всех производственных

структур. Предприятия должны самостоятельно планировать свою деятельность, руково-

дствуясь заключенными договорами с поставщиками и покупателями продукции. Они

сами с учетом конъюнктуры спроса и предложения должны устанавливать цены на произ-

водимую продукцию.

В себестоимости находят свое выражение все затраты предприятия, связанные с

производством и реализацией продукции. Ее показатели отражают степень использования

материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы как производства в

целом, так и отдельных его служб.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение, потому

что позволяет определить тенденции изменения затрат производства, выполнение плана

по уровню себестоимости, влияние факторов изменения издержек производства и на этой

основе дать оценку работы предприятия и установить резервы снижения себестоимости

продукции.

Под себестоимостью продукции, работ и услуг понимаются выраженные в денеж-

ной форме затраты всех видов ресурсов: основных фондов, природного и промышленного

сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе

производства и выполнения работ.

Планирование и учет себестоимости на предприятиях ведут по элементам затрат и

калькуляционным статьям расходов. Группировка затрат по элементам необходима для изу-

чения материалоемкости, энергоемкости, трудоемкости, фондоемкости и выявления возмож-

ностей повышения использования того или иного ресурса. Группировка затрат по назначе-

нию (статьям калькуляции) указывает, на какие цели, куда и в каких размерах израсходованы

ресурсы, и необходима для определения себестоимости отдельных видов изделий.

Различают затраты прямые, которые связаны с производством определенных ви-

дов продукции и прямо относятся на тот или иной объект калькуляции, и косвенные, свя-

занные с производством нескольких видов продукции и относимые на объекты калькуля-

ции путем распределения пропорционально соответствующей базе (заработной плате,

прямым расходам, производственной площади и т. д.).

В рыночной экономике существует классификация издержек на явные, прини-

мающие форму прямых платежей: зарплата менеджеров, комиссионные выплаты торго-

вым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых и материальных услуг,

оплата транспортных расходов и др., и неявные – это альтернативные издержки исполь-

зования ресурсов. Такие издержки не предусмотрены контрактами, обязательными для

явных платежей, и не отражаются в бухгалтерской отчетности. Например, фирма исполь-

зует помещение, принадлежащее ее владельцу, при этом она никому ничего не платит.

Следовательно, неявные (имплицитные) издержки будут равны возможности получения

денежных платежей за сдачу этого здания кому-либо в аренду.

Для анализа уровня себестоимости на различных предприятиях или ее динамики за

разные периоды времени затраты на производство должны приводиться к одному объему.

Себестоимость единицы продукции (калькуляция) показывает затраты предприятия на

производство и реализацию конкретного вида продукции в расчете на одну натуральную

единицу. Калькуляция себестоимости широко используется при планировании и сравни-

тельном анализе.

В зависимости от характера технологического процесса все производства можно

подразделить на добывающие и обрабатывающие.

К добывающим относятся производства, в которых осуществляется извлечение

различных продуктов природы из недр земли, лесов и вод. В таких производствах отсут-

ствуют затраты сырья и основных материалов на получаемый продукт, который является

даром природы.

К обрабатывающим относятся такие производства, в которых осуществляется пе-

реработка сырья промышленного и сельскохозяйственного происхождения.

Существует три системы учета затрат и калькулирования себестоимости продук-

ции (работ, услуг) хозяйствующего субъекта:

1) система нормативного учета и калькулирования себестоимости продукции;

2) система «стандарт-кост»;

3) система «директ-кост».

В основу системы нормативного учета и калькулирования себестоимости про-

дукции (работ, услуг) положены следующие важнейшие принципы:

1) предварительное нормирование затрат и исчисление нормативной себестоимо-

сти единицы продукции;

2) своевременный систематический учет изменений норм (по мере внедрения оргтех-

мероприятий) и определение влияния этих мероприятий на себестоимость продукции;

3) предварительный контроль затрат на основе первичных документов и фиксиро-

вания отклонений от норм и моментов их возникновения с одновременным выявлением

причин и виновников;

4) ежедневная информация об отклонениях от норм.

При нормативном учете фактическая себестоимость продукции исчисляется путем ал-

гебраического суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчетный период

изменений норм и отклонений от норм. Здесь следует отметить, что в настоящее время нор-

мативы наиболее полно разрабатываются в основном только на прямые затраты: сырье, мате-

риалы и полуфабрикаты, производственную заработную плату. По другим статьям, отра-

жающим расходы на обслуживание производства и управление (расходы на содержание и

эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы), из-за трудности нормиро-

вания в ряде случаев ограничиваются разработкой годовой сметы затрат с разбивкой по квар-

талам и месяцам. Трудности нормирования косвенных расходов в конечном итоге оказывают

влияние на прибыльность хозяйствующего субъекта, поэтому должны быть преодолены.

В данном методе учета затрат бухгалтерский учет создает основу к выявлению как

самих отклонений от норм, так и причин, их вызвавших. Метод бухгалтерского учета соз-

дает базу для принятия соответствующего управленческого решения.

Система учета «стандарт-кост» создана в 30-х гг. ХХ в. в США Гаррисоном Чар-

тером. Принципиальное отличие американской системы учета затрат на производство и

калькулирования себестоимости продукции от отечественной системы нормативного уче-

та заключается в том, что в ней нет категории «отклонения от норм». Если та или иная

норма перевыполняется, то изменяется сама норма во времени, так что становится все

труднее и труднее ее выполнить. Поэтому американские экономисты разбивают их с точ-

ки зрения трудности выполнения на три категории:

– «совершенные» или «идеальные» стандарты, которые требуют самой высокой степени

совершенства при их выполнении;

– стандарты, которые можно достигнуть при хорошем выполнении работы и использова-

нии соответствующих методов труда;

– стандарты, легко выполнимые на практике.

Система учета «директ-костинг» создает основу для исследования зависимости

между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом

(сумма постоянных расходов и прибыли) и прибылью. В ее сущности лежит принцип де-

ления всех затрат, необходимых для производства единицы продукции (работ, услуг), на

постоянные и переменные.

Постоянные затраты – затраты, величина которых не зависит от объема произ-

водства продукции (работ, услуг) хозяйствующего субъекта. Даже при нулевом объеме

производства продукции величина их остается неизменной и сохраняется определенный

промежуток времени. К ним относится арендная плата за производственные помещения,

повременная заработная плата и т. д.

Переменные затраты – затраты, величина которых зависит прямо пропорцио-

нально от объема производства. Примером переменных затрат являются затраты на сырье

и материалы, топливо, сдельную заработную плату и др.

Постоянные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом

и потому не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

Эти расходы собираются на отдельном счете и по истечении отчетного периода пол-

ностью списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции, полученной в

данном отчетном периоде. Важным преимуществом системы «директ-костинг» является

то, что она позволяет решать стратегические задачи по выпуску продукции с большей

рентабельностью, в результате чего возможно быстро переориентировать производство в

ответ на меняющиеся условия внешней среды.

Анализ себестоимости проводится по следующим основным направлениям:

– анализ динамики обобщающих показателей себестоимости и факторов ее изменения;

– анализ себестоимости единицы продукции или себестоимости 1 руб. товарной продукции;

– анализ структуры затрат, ее динамики;

– факторный анализ себестоимости по статьям;

– изучение расходов по обслуживанию производства и управлению;

– анализ потерь от производственного брака;

– выявление резервов снижения себестоимости.

Анализ себестоимости может проводиться как ретроспективный, так и оператив-

ный, предварительный, прогнозный.

Ретроспективный анализ проводится с целью накопления информации о динамике

затрат, факторах их изменения.

Оперативный анализ себестоимости (ежедневный или по данным учета за 1, 5, 10

дней) направлен на своевременное выявление непроизводительных затрат и потерь.

Предварительный анализ себестоимости проводится на этапе проведения научно-

исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Перспективный (прогнозный) анализ проводится для оценки изменения себестои-

мости продукции как в целом, так и по отдельным изделиям в связи с изменениями в про-

гнозируемом периоде на рынке ресурсов.

Для анализа изменения себестоимости во времени при сопоставимом объеме и

структуре товарной продукции на тех предприятиях, которые имеют устойчивый по вре-

мени ассортимент изделий, применяется показатель снижения себестоимости сравни-

мой товарной продукции.

Наиболее известный и широко используемый на практике обобщающий показатель

– затраты на один рубль товарной (реализованной) продукции (Сз/т). Он позволяет

характеризовать уровень и динамику затрат на производство продукции в целом по про-

мышленности и определяется делением суммы затрат на производство товарной продук-

ции (З) на ее объем (ТП):

Сз/т = З.ТП

На изменение уровня затрат на рубль товарной продукции оказывают влияние сле-

дующие факторы:

– изменение структуры выпущенной продукции;

– изменение уровня затрат на производство отдельных изделий;

– изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы;

– изменение цен на товарную продукцию.

Используя способы абсолютных разниц, цепных подстановок, можно определить

влияние каждого из них.

Изучение структуры затрат на производство и ее изменения за отчетный период по

отдельным элементам затрат, а также анализ статей расходов фактически выпущенной

продукции являются следующим этапом углубленного анализа себестоимости, и с той же

целью проводится изыскание путей и источников снижения затрат и увеличения прибыли.

Анализ структуры затрат проводится по направлениям:

– анализ состава себестоимости на основе сопоставления суммы и удельных весов каж-

дой статьи и элементов расходов;

– анализ затрат с группировкой по калькуляционным статьям с целью выявления их

функциональной роли в производственном процессе;

– анализ прямых материальных и трудовых затрат;

– анализ косвенных затрат с подразделением на переменные и постоянные.

Методика анализа структуры и динамики себестоимости рассмотрена в работе

Стражева В.И.1 (табл. 5.26–5.27).

В аналитической табл. 5.25 перечисляются затраты и отражаются их величина в

сумме и процентах к итогу. Эти данные показываются отдельно: базовые (прошлого от-

четного периода, плановые), фактические и изменение (±) этих показателей за анализи-

руемый период.

Таблица 5.25.

Анализ затрат на производство

Элемен-

ты затрат

За прошлый год

По плану на

отчетный год

Фактически за

отчетный год

Изменение фактических

удельных весов

по сравнению

сум-

ма,

тыс. р.

удель-

ный

вес, %

сумма,

тыс. р.

удель-

ный

вес, %

сумма,

тыс. р.

удель-

ный

вес, %

с прошлым

годом, %

(гр.6-гр.2)

с планом,

% (гр.6-

гр.4)

Анализ структуры затрат позволяет оценить материалоемкость, трудоемкость,

энергоемкость продукции, выяснить характер их изменений и влияние на себестоимость

продукции.

Для удобства расчета этих отклонений и их наглядности при анализе целесообраз-

но составить таблицу следующей формы.

Таблица 5.26.

Анализ себестоимости продукции по статьям затрат

Статья

затрат

Себестоимость фактически выпущенной

товарной продукции, тыс. р.

Отклонение от плана (+,-)

по плану

фактически

в тыс. р.

(гр.3-гр.2)

в процентах

(гр.4:гр.2*100)

Группировка затрат по статьям расходов позволяет характеризовать связь затрат с

результатами, их роль в технологическом процессе, управлении и обслуживании, во внут-

рихозяйственном расчете, выделить прямые и косвенные, переменные и постоянные рас-

ходы и тем самым полнее вскрыть резервы их экономии.

1 Анализ хозяйственной деятельности в промышленности. Под ред. В.И.Стражева. – Минск: «Вышэйшая

школа», 1997.

Анализ затрат по статьям себестоимости начинается с определения отклонения факти-

ческой суммы затрат (Зф) от плановой, рассчитанной исходя из плановых норм расхода на

фактический объем и фактическую структуру товарной продукции (Зпфтп) в целом по всей

товарной продукции (З) и в разрезе отдельных статей расходов (например, по сырью ±±Зс):

пфтпфЗЗЗ.=±.

Наряду с отклонением в абсолютной сумме определяются и отклонения в процен-

тах путем деления первого на плановую сумму расходов (Зп) и умножения на 100:

пЗ100ЗЗ.±±.

В процессе дальнейшего анализа в первую очередь уделяется внимание тем стать-

ям, по которым образовались большие перерасходы, непроизводительные затраты и поте-

ри, а также занимающим большой удельный вес в себестоимости продукции.

Большой удельный вес в себестоимости продукции занимают прямые материаль-

ные затраты. Их размер зависит от влияния факторов: изменения объема продукции, ее

структуры и уровня затрат в себестоимости отдельных изделий.

Расчет размера влияния этих факторов на общее отклонение от плана прямых ма-

териальных и трудовых затрат (ПЗ) производится следующим образом. ±

Отклонение прямых затрат за счет изменения объема товарной продукции ()

рассчитывается путем умножения недовыполнения (-) или перевыполнения (+) плана по то-

варной продукции в процентах (±ТП) на плановую величину прямых затрат (ПЗТППЗ±

П):

100/)ТП(ПЗПЗПТП±=±.

Отклонение прямых затрат за счет изменения структуры продукции () нахо-

дится вычитанием из суммы плановых прямых затрат, рассчитанной по плановым нормам фак-

тических объема структуры товарной продукции (), суммы прямых затрат по плану,

рассчитанной по плановым нормам планового объема и плановой структуры товарной продук-

ции (ПЗСТРПЗ±

ПФТППЗП), и отклонения прямых за счет изменения объема товарной продукции (ПЗТП):

).ПЗ(ПЗПЗПЗТППФТП.ПСТР±..=±

Отклонение прямых затрат за счет изменения их уровня в себестоимости отдель-

ных изделий () рассчитывается как разность между фактической суммой прямых

затрат, рассчитанной по фактически сложившимся нормам на фактические объем и струк-

туру продукции (ПЗС/СПЗ±

Ф), и суммой прямых затрат по плановым нормам фактических объема

и структуры товарной продукции (ПЗПФТП):

ПФТПФС/СПЗПЗПЗ.=±.

Для удобства расчета этих отклонений за счет указанных факторов и их использо-

вания в процессе дальнейшего анализа и управления себестоимостью применяется форма

аналитической табл. 33.

В себестоимости продукции материальные затраты занимают большой удельный

вес; в отдельных отраслях промышленности их доля превышает 90–95% всех затрат.

Учитывая эту особенность, показывающую важное направление и источник резер-

вов снижения себестоимости и роста прибыли, а также немалые проблемы в рыночных

условиях по обеспечению производства материальными ресурсами соответствующего

ассортимента, качества и ритмичности поставок, анализу материальных затрат должно

уделяться большое внимание и место в анализе себестоимости продукции.

На величину материальных затрат и их изменение в процессе производства и реа-

лизации продукции оказывает влияние множество разнообразных факторов, в том числе и

факторов, связанных с особенностями технологии и организации производства конкрет-

ной продукции, работ и услуг.

Таблица 5.27.

Анализ прямых материальных и трудовых затрат

Статья

затрат

Сумма затрат

Отклонения от плана (+,-)

по

плану

на фактический

объем товарной

продукции

всего

(гр.4-

гр.2)

в том числе за счет изменения

по

плану

Факти-

чески

объема

продукции

(гр.2*%+/-

ТП)/100

структуры

продукции

(гр.3-гр.2-

гр.6)

уровня

затрат на

отдельные

изделия

(гр.4-гр.3)

Совокупное влияние всех факторов на отклонение фактически материальных за-

трат от плановых, пересчитанных на фактические объем и структуру выпущенной товар-

ной продукции, определяется для большинства предприятий разных отраслей тремя ос-

новными факторами, сокращенно названными: «за счет норм» ±НРМ, «за счет цен»

ЦМ±И и «за счет замены» ЗМ±И. Последний фактор выражается в отклонении нормы

расхода (НР±мi) и цены (Ц±мi) заменяющего материала от нормы расхода (±НРмj) и цены

(Ц±мj) заменяемого материала.

Влияние фактора ЧИ±М (отклонение от чистого веса изделия) определяется как

произведение разности между фактической величиной чистого веса изделия (ЧИф) и его

плановой величиной (ЧИП) на плановую цену материала (ЦПМ):

±ЧИМ=(ЧИФ – ЧИП).ЦПМ

Влияние фактора ВО±И (отклонение возвратных отходов) рассчитывается как произ-

ведение разности между фактической величиной возвратных отходов (ВОФИ) и плановой их

величиной на фактически выпущенную продукцию (ВОИПФП) на разность между плановой

ценой материала (ЦПМ) и среднеплановой ценой возвратных отходов (ЦПВО):

±ВОИ=(ВОФИ – ВОИПФП).(ЦПМ – ЦПВО).

Влияние фактора БО±И (отклонение безвозвратных отходов) определяется как

произведение разности между фактической величиной безвозвратных отходов (БОФИ) и их

плановой величиной на фактически выпущенную единицу продукции (БОИПФП) на плано-

вую цену материала (ЦПМ):

±БОИ=(БОФП – БОИПФП).ЦПМ

Влияние фактора Ц±М (отклонение цены материала) рассчитывается как произве-

дение разности между фактически сложившейся ценой использованного материала (ЦФМ)

и его ценой по плану (ЦПМ) на фактическое количество израсходованного материала на

данное изделие (РФФИ):

±ЦМ=(ЦФМ – ЦПМ).РФФИ

Влияние фактора Ц±ВО (изменение структуры возвратных отходов, которая нахо-

дит выражение и изменение средней цены возвратных отходов) исчисляется как произве-

дение разности фактических и плановых средних цен возвратных отходов (ЦФВО – ЦПВО) на

фактически полученное их количество (ВОФИ):

±ЦВО=(ЦФВО – ЦПВО).ВОФИ.

Влияние фактора Ц±СМ (изменение структуры смеси или рецептуры использован-

ных материалов (сырья), которое находит выражение в изменении средней цены израсхо-

дованной смеси), определяется как произведение разности фактических и плановых сред-

них цен израсходованной смеси (ЦФСМ.М – ЦПСМ.М.) на фактическое количество израсходо-

ванной смеси на одно изделие (СМФИ):

±ЦСМ(ЦФСМ.М – ЦПСМ.М).СМФИ

Влияние факторов на материальные затраты от замены материалов определяется

следующим образом.

Влияние отклонения норм расхода материалов (±НРЗМ) в результате замены рассчи-

тывается как произведение разности между нормой расхода заменяющего материала ()

и нормой расхода заменяемого материала (Р) на цену заменяемого материала (ЦHмiPMHмjMмj):

±НРЗМ=(– ).ЦHмiPMHмjPMмj

В свою очередь, фактический расход заменяющего материала может отклониться

от его нормы, тогда на это отклонение могут оказать влияние все рассмотренные факторы

«за счет норм».

Влияние отклонения цен на материалы в результате их замены (Ц±ЗМ) определяет-

ся как произведение разности между ценой заменяющего материала (ЦНмi) и ценой заме-

няемого материала (Цмj) на количество расхода заменяющего материала по норме (): HмiPM

±ЦЗМ=(ЦНмi – Цмj). HмiPM

Дальнейший анализ направлен на выявление конкретных причин, вызвавших влия-

ние рассмотренных факторов, и конкретных работников, по вине или инициативе которых

произошло влияние этих факторов.

При таком исследовании все больше проявляются специфика не только анализируе-

мой отрасли, но и отдельных производств, особенности их технологии и организации, а также

системы управления. Аналогичным образом изучаются затраты по ст. «Заработная плата».

К косвенным затратам относятся те виды расходов предприятия, которые не

включаются прямо в себестоимость отдельных видов продукции (изделий, работ), а для

этого используются определенные методы (коэффициенты). Они носят общий характер и

необходимы для обслуживания и управления производственно-хозяйственной деятельно-

стью предприятия. В себестоимости продукции они представлены следующими основны-

ми комплексными статьями: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цехо-

вые, или общепроизводственные расходы общезаводские, или общехозяйственные, расхо-

ды, непроизводственные или коммерческие, расходы.

Выявление и мобилизация резервов снижения расходов на обслуживание и управ-

ление производится путем анализа их динамики, причин отклонения от сметы затрат, а

также обоснованности их распределения между товарной продукцией и незавершенным

производством, отдельными видами продукции.

Анализ динамики этих расходов осуществляется путем сравнения фактической их

величины на рубль товарной продукции (работ, услуг) за ряд отчетных периодов с пла-

новым их уровнем на отчетный период. Такое сопоставление в целом и по отдельным

статьям этих расходов покажет их долю в рубле товарной продукции, как она изменялась

по годам или кварталам, какая наблюдается тенденция – их снижение или повышение в

рубле товарной продукции.

Дальнейший анализ направлен на выявление причин или факторов, вызывавших

эти изменения. Учитывая, что не все виды косвенных затрат находятся в одинаковой связи

с объемом продукции, они при анализе подразделяются на условно-постоянные и услов-

но-переменные расходы.

Анализ косвенных затрат проводится отдельно по условно-постоянным и условно-

переменным статьям.

Условно-постоянные расходы включают в себя: цеховые (общепроизводственные),

заводские (общехозяйственные); часть расходов по эксплуатации и содержанию оборудо-

вания. Анализ проводится сопоставлением суммы и уровня этих затрат за отчетный пе-

риод в динамике и с планом.

Условно-переменные расходы: на электроэнергию для производственных нужд, часть

расходов по эксплуатации и содержанию оборудования, износ инвентаря. Анализ произво-

дится сравнением величины на рубль товарной продукции (т.е. уровня затрат) с плановым

или базисным уровнем, пересчитанным на фактический объем выпуска продукции.

Коммерческие расходы включают затраты на погрузочно-разгрузочные работы,

доставку, расходы на тару и упаковочные материалы, рекламу, изучение рынков сбытов т.д.

Путем сопоставления фактических затрат по каждой статье сметы с плановыми и

фактическими за предшествующий период определяются отклонение от плана и измене-

ние этих затрат по сравнению с прошлым периодом. Далее детально изучаются причи-

ны, вызывающие как перерасход, так и экономию по каждой отдельной статье (или эле-

менту) этих затрат.

В заключение анализа определяются резервы снижения себестоимости продукции,

основными источниками которых являются:

– увеличение объема производства продукции (при увеличении объема производства

продукции возрастают только переменные затраты, сумма же постоянных расходов, как

правило, не изменяется, в результате снижается себестоимость изделий);

– сокращение затрат на производство продукции за счет повышения уровня производи-

тельности труда;

– экономное использование сырья, материалов, электроэнергии, топлива;

– сокращение непроизводственных расходов, производственного брака и т.д.

Резервы сокращения затрат выявляются по каждой статье за счет конкретных орга-

низационно-технических мероприятий.