Задачи и методы экономического анализа при применении бюджетной системы управления

Основными характерными чертами бюджетной системы управления хозяйственными процессами в ОАО «РЖД» являются не только директивный порядок формирования большого числа плановых показателей работы функциональных и территориальных филиалов с последующим доведением их до низовых структурных подразделений, но и строгий контроль их выполнения. Аналитическая работа в большинстве случаев ограничивается оценкой вышестоящей организацией результатов деятельности каждого подразделения преимущественно по уровню выполнения плановых заданий и в некоторой степени сравнением плановых и отчётных показателей текущего периода с отчётными показателями аналогичного периода предыдущего года.

Вместе с тем важнейшим условием эффективности бюджетной системы планирования является экономическая обоснованность величины устанавливаемых бюджетных показателей, которая может быть достигнута только на основе более глубокого экономического анализа на уровне низового технико-экономического планирования.

В связи с этим в дополнение к названным выше анализам выполнения плана и динамики плановых и отчётных показателей могут быть рекомендованы две методики факторного анализа важнейших бюджетных показателей. В зависимости от характера рассматриваемых показателей эти методики могут решать различные задачи:

- анализ полученного в бюджете планового задания должен определить факторы, которые обусловят рост или сокращение этого задания в сравнении с фактическими полученными результатами в аналогичном периоде прошлого года, и на этой основе сформировать новые удельные нормативы и дифференцировать плановое задание между подведомственными коллективами;

- анализ бюджетных показателей по отчёту должен ответить на вопрос, изменения каких объёмных или качественных показателей явились факторами перевыполнения или недовыполнения плана. Результаты этого анализа могут быть использованы при подведении итогов внутрипроизводственного хозяйственного расчёта, итогов производственного соревнования, при материальном стимулировании коллективов и отдельных работников.

Внедрение названных методик анализа и решение названных задач на уровне Дирекции по ремонту грузовых вагонов может вызвать определённые трудности, связанные с тем, что Дирекция не является низовым структурным подразделением, а выполняет управленческие функции в отношении целого ряда ремонтных вагонных депо. Успех анализа во многом будет зависеть от полноты и качества экономической информации, поступающей от этих подразделений.

Контроль и анализ исполнения бюджета любого уровня выполняется для выявления отклонений реальных результатов деятельности от запланированных, и нужен для того, чтобы своевременно и оперативно принять меры по обеспечению выполнения плана.

Различают два вида контроля – регулярный (текущий) и итоговый (заключительный) исполнения бюджетов предприятия. Регулярный - выполняется в течение планового периода. Цель регулярного контроля – оперативная экономическая оценка краткосрочных изменений в производственных процессах относительно заданной программы развития управляемой системы и обеспечение ее эффективного функционирования. Текущий контроль производится в форме регулярных отчетов перед вышестоящими руководителями на различных уровнях управления. Фактически текущий контроль осуществляется ежедневно. Итоговый контроль выполняется по завершении бюджетного периода на основе отчетов об исполнении бюджетов линейных предприятий. Особенность итогового контроля заключается в ретроспективном взгляде на хозяйственную деятельность, изучении свершившихся процессов и явлений, выявлении неиспользованных резервов. Для заключительного контроля характерны полный охват всех сторон производственной и финансовой деятельности, привлечение всех отделов и служб структурного подразделения (на уровне дороги). Заключительный контроль дает руководству организации информацию о факте и степени достижения поставленной цели и облегчает принятие мотивированных управленческих решений. Итоговый контроль проводится преимущественно по документированным источникам информации на базе бухгалтерской и статистической отчетности, что позволяет типизировать процедуры анализа, использовать единые методики.

С целью выявления динамики процессов, происходящих в целом в филиале или его структурном подразделении, оперативного реагирования на них, стимулирования положительных и устранения отрицательных тенденций выполняется всесторонний анализ исполнения бюджетов.

Анализ бюджетов выполняется экономической службой железной дороги и экономическими подразделениями отраслевых служб и предприятий.

Для проведения комплексного анализа исполнения бюджетов на разных уровнях управления можно воспользоваться следующими методами и приемами экономического анализа:

- сравнительный анализ;

- кластерный анализ;

- факторный анализ;

- трендовый анализ;

- «план-фактный» анализ.

Использование метода сравнения предполагает сопоставимость сравниваемых показателей, а именно единство измерителей, период сравнения, сезонные особенности и географические условия работы, различие в методике расчета показателей. Применение рассмотренного приема анализа позволяет выявить наиболее и наименее доходные подразделения дороги, обнаружить наиболее и наименее прибыльные услуги, сравнивать доходы и расходы разных подразделений по заданной статье бюджета. Результаты сравнительного анализа доходов и расходов различных подразделений могут быть использованы для разработки технологии минимизации затрат, а также для обоснования организационных решений.

Кластерный анализ – один из методов многомерного анализа, предназначенный для группировки (кластеризации) совокупности, элементы которой характеризуются многими признаками. Кластерный анализ дает возможность объединить статьи бюджета в группы (кластеры) по определенным, заданным аналитиком признакам. Сравнивать эти группы и выявлять среди них наиболее и наименее влиятельные. Например, можно определить наиболее и наименее доходные группы статей центров прибыли, структурных подразделений и дороги в целом.

Факторный анализ это оценка влияния отдельных факторов (причин) на результативный показатель с помощью детерминированных или стохастических приемов исследования. Применительно к оценке исполнения бюджетов факторный анализ определяет обстоятельства (факторы) повлиявшие на значения исследуемых бюджетных показателей. На результаты хозяйственной деятельности оказывает влияние множество факторов, находящихся во взаимной связи, зависимости и обусловленности. Все факторы, воздействующие на конечные фактические результаты, могут классифицироваться по различным признакам, основные группы можно охарактеризовать как природные факторы, социально-экономические и третья группа - производственно-экономические факторы. В первую очередь в оценке исполнения бюджетов линейных предприятий интерес представляют производственно-экономические факторы, характеризующие использование производственных ресурсов предприятия. Оценивая влияние этих факторов на величину результативного показателя, получаем количественную оценку, наиболее пригодную для дальнейшего использования и принятия управленческих решений. Влияние природных факторов (продолжительность светового дня, географические условия работы) и социально-экономических факторов (уровень образования кадров, социальные условия) можно оценить на логическом уровне, используя неформализованные методы экономического анализа. Факторный анализ, применительно к бюджетам железнодорожного транспорта дает возможность определить влияние бюджетов каждого структурного подразделения на общий генеральный бюджет дороги в целом, проанализировать состояние бюджетной статьи, исходя из состояния подстатей ее образующих, оценить долю подразделений в формировании значения исследуемой бюджетной статьи.

Трендовый анализ заключается в сравнении каждой позиции бюджета с рядом предшествующих периодов и определение тренда, то есть основной тенденции динамики показателя (статьи бюджета), очищенной от случайных влияний и особенностей отдельных периодов. Тренд создается на основании предварительно сформированной выборки статей бюджета или бюджетных показателей, требующих постоянного контроля над их состоянием.

План-фактный анализ исполнения бюджетов ведется по завершении планового периода (ежеквартально или ежемесячно) по оперативным данным. При проведении план-фактного анализа осуществляется сравнение фактических и плановых данных и анализ отклонений фактических показателей от базовых бюджетных. Информационным обеспечением является система комплексного нормативного учета, которая позволяет регистрировать отклонения в течение всего планового периода по большей части подбюджетов и стадий финансового цикла хозяйственной деятельности предприятия.

Отклонения фактических величин от плановых могут возникать по всем параметрам, определенным в бюджете дороги и его структурных подразделений – по стоимостным параметрам (внешние и внутренние – доходы, расходы, маржинальная прибыль, прибыль) и по временным параметрам (день, неделя, месяц, квартал, год).

Прежде чем количественно оценивать влияние причин на фактическое значение результата бюджета необходимо выяснить является ли данное отклонение случайным или постоянным (регулярным). В случае если отклонение разовое и не играет значительной роли в достижении поставленных целей, то и исследовать его не рационально и бессмысленно. Если полученные отклонения регулярны, то возникает необходимость определить причины возникновения. В свою очередь причины могут быть контролируемые и не контролируемые. Не контролируемые (внешние) причины отклонений связаны с изменениями во внешней среде функционирования организации (налоговая и кредитная политика государства, законодательство и тому подобное). Но структурное подразделение в состоянии в определенной мере влиять на контролируемые (внутренние) причины. Отклонения чаще всего возникают либо из-за ошибок при планировании, либо связанных с реализацией бюджета. Ошибки могут быть вызваны такими причинами, как недостаточность информации, недостоверность прогноза развития, неподходящие методы планирования.

В практике анализа причин отклонений различают анализ, ориентированный на прошлое, и анализ, ориентированный на будущее (перспективу). При этом анализ отклонений c ориентацией на перспективу возможен в случае, если в филиале, структурном подразделении осуществляется регулярный прогноз развития контролируемых параметров. Сравнивая плановые и прогнозные величины, можно оценить вероятные отклонения в перспективе, а также установить причины возможных отклонений. Прогнозируемое отклонение является предупреждением о том, что запланированная цель может быть не достигнута и что должны быть выработаны корректирующие мероприятия.

Одной из наиболее значительных функцийэффективно реализуемой системы бюджетирования на предприятии является, прежде всего, функция анализа отклонений фактических показателей от плановых, в процессе которого выявляются величины отклонений и причины их возникновения. Выявленные отклонения между бюджетными показателями и фактическими служат в первую очередь базой для оценки деятельности каждого центра ответственности по итогам бюджетного периода и принятия регулирующих решений.

Нормативы и анализ отклонений – наиболее значимая часть финансового анализа и принятия решений. Анализ отклонений охватывает все стороны деятельности организации, а его применение имеет ряд преимуществ, таких как:

- координация деятельности территориальных филиалов ОАО «Российские железные дороги» с помощью сосредоточения работы отдельных подразделений на общих целях;

- регулирование и оценка результатов работы линейных предприятий, производственных участков, цехов;

- контроль затрат и анализ их выполнения всеми подразделениями;

- способность устанавливать ответственность за отрицательный результат, и вовремя применять контролирующие действия;

- четкое планирование потребности производства;

- содействие в принятии мотивированных, обоснованных, четких управленческих решений.

При использовании анализа отклонений сравниваются фактические и нормативные данные. Нормативные значения показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия содержатся в бюджетах (операционных и финансовых), фактические значения их, в том же формате, - в отчетах по исполнению бюджетов, которые формируются в учетной системе предприятия и определены Регламентом бюджетного управления ОАО «Российские железные дороги». Анализ может проводиться для территориальных или функциональных филиалов в целом, линейных предприятий, цехов, производственных участков, а также целевых программ или любых других центров ответственности.

Нормативные затраты (сформулированный стандарт) – это определенные заранее расходы на производство или обслуживание в течение заданного будущего (релевантного) периода. С помощью нормативов измеряется как эффективность, так и производительность выполнения работ. Нормативы основываются на оценке конкретной ситуации, хронометрировании и зависят от способов измерения количества и качества, а также могут устанавливаться с помощью математического и технологического анализа. Норматив не является абсолютным и точным значением, в действительности он покрывает интервал возможных результатов.

Оценка отклонений может осуществляться ежегодно, ежеквартально, ежемесячно в зависимости от срочности выявления проблем, но, учитывая сложившуюся в системе ОАО «РЖД» практику ежемесячного контроля корректировки бюджетов, рекомендуемая периодичность проведения аналитических процедур по отклонениям так, же должна быть ежемесячной.

Таким образом, анализ отклонений является основой для результатов деятельности подразделений и центров ответственности. Метод оценки отклонений, по сути дела, включает в себя три этапа бюджетной технологии: контроль, анализ, регулирование. Контроль - заключается в выявлении количественных значений отклонений норматива от факта в относительном и в абсолютном выражении. На этапе контроля может быть использован горизонтальный и вертикальный методы экономического анализа. В ходе реализации горизонтального анализа сравниваются данные за один и тот же период времени, в ходе выполнения вертикального анализа – рассчитывается удельный вес каждого из показателей в общем, итоге отдельно для бюджетных и фактических значений. На этапе анализа используются данные, полученные на предыдущем этапе контроля. При этом оценка полученных отклонений может быть выполнена с применением трендового, коэффициентного, сравнительного, факторного и иных методов анализа. Содержание процедур анализа отклонений на этапе регулирования существенно зависит от принятой самим предприятием политики бюджетного управления. Если составление бюджетов и отчетов об их исполнении осуществляется с одинаковой периодичностью, то процедура регулирования аналогична процедуре планирования. В этом случае на этапе регулирования формулируются рекомендации к бюджетам на следующий период времени. Если же периоды для составления бюджетов и оценки их выполнения различны, то на этапе регулирования принимаются оперативные корректирующие управленческие решения. Отклонения необходимо описать с определенной степенью подробности и точности, а расчет должен соответствовать принципу – затраты/результаты. Отклонения не бывают не зависимыми. Положительное отклонение в одном виде деятельности и хозяйстве, как правило, приводит к отрицательному (неблагоприятному) отклонению в другом виде деятельности и хозяйстве. Значимость отклонений имеет различные уровни:

- отклонение находится внутри допустимого интервала, и нет необходимости применять какие-либо меры по устранению недостатков в работе предприятия;

- отклонение находится вне допустимого интервала, и необходимо применить ряд мер по стабилизации положения или пересмотреть существующие нормативы;

Причиной отклонения как положительного, так и отрицательного может быть использование неверной модели принятия решений и постановки целей. В этом случае необходимо разработать более реальную, адекватную модель.

Анализ отклонений в системе бюджетного управления структурными подразделениями ведется по основным направлениям: отклонения затрат; отклонения в материалах; отклонения по затратам на оплату труда; отклонения по накладным расходам; отклонения по административным расходам. Результаты анализа отклонений оформляются в виде отчета. Отчеты содержат аналитическую информацию и составляются исходя из организационной структуры предприятия, учитывая сферы интересов каждого из участников деятельности.

Таким образом, эффективная система бюджетирования предполагает не только постановку плановых задач по структурным подразделениям, линейным предприятиям и центрам финансовой ответственности, но и своевременный контроль, и анализ исполнения бюджетов с целью принятия эффективных и обоснованных управленческих решений.