Целевые резервы и будущие операционные убытки

МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов.

Ожидание будущих операционных убытков является признаком возможного обесценения определенных активов, которое учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Обременительные договоры

Если компания имеет обременительный договор, то настоящую обязанность по данному договору следует учитывать и оценивать как резерв.

Обременительным называется договор, неизбежные затраты по выполнению которого превышают предполагаемые выгоды.

ПРИМЕР – обременительный договор Вы поставляете электроэнергию коммерческим организациям и частным лицам. Правительство потребовало от Вас снизить внутренние тарифы на 5% и установить фиксированные цены на 2 года. Это обойдется Вам в $20 млн., так как Вы не можете снизить себестоимость поставляемой электроэнергии. Данный договор является обременительным, и для покрытия убытка в размере $20 млн. следует создать резерв.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Прочие расходы - обременительный договор	ОПУ	20 млн.
Резерв	ББ		20 млн.
Создание резерва

В тех случаях, когда договоры могут быть расторгнуты без выплаты компенсации, обязательство не возникает.

До формирования отдельного резерва на покрытие затрат по обременительным договорам следует определить убытки от обесценения активов по данному договору (в соответствии с МСФО (IAS) 36). Величина резерва должна представлять наименьшую величину из предполагаемой суммы штрафа за неисполнение компанией условий обременительного договора (в связи с расторжением договора) и затрат, связанных с выполнением такого договора.

Реорганизация

Реорганизация - это запланированная и контролируемая руководством программа, которая предусматривает значительные изменения направлений коммерческой деятельности или способа ведения коммерческой деятельности.

ПРИМЕР – сокращение сферы коммерческой деятельности Компания осуществляет деятельность в сфере производства продуктов питания и напитков. Компания принимает решение закрыть производство продуктов питания, что обойдется ей в $10 млн., что сократит сферу деятельности компании.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по реорганизации	ОПУ	10 млн.
Резерв	ББ		10 млн.
Создание резерва

ПРИМЕР – изменение способа ведения коммерческой деятельности Вы ведете гостиничный бизнес, владея и управляя сетью гостиниц. Вы решаете продать здания гостиниц, но на основе договора, заключенного с новым собственником, продолжите управлять гостиничным бизнесом. Это изменит способ ведения Вашей коммерческой деятельности. Затраты по реорганизации включают расходы на юридическое оформление продажи зданий гостиниц.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по реорганизации	ОПУ	1 млн.
Резерв	ББ		1 млн.
Создание резерва

Ниже приведены примеры действий, которые представляют реорганизацию бизнеса:

i продажа или прекращение определенного вида или сектора коммерческой деятельности;

ii закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе или перевод деятельности из одной страны или региона в другую;

iii изменения структуры управления бизнесом;

iv фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное влияние на характер и направление деятельности.

Резерв на покрытие затрат по реорганизации создается только в том случае, когда соблюдаются установленные критерии.

Традиционное обязательство по реорганизации возникает только в том случае, когда компания:

1 имеет подробный официально утвержденный план реорганизации, в котором, как минимум отражено:

i реорганизуемое направление деятельности или его часть;

ii основные регионы, где предполагается изменить деятельность;

iii местонахождение, выполняемые производственные функции и соответствующее число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с сокращением;

iv предполагаемые расходы;

v сроки реализации плана реорганизации;

2 сформировала ожидания других лиц о проведении реорганизации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.

Свидетельством того, что компания приступила к выполнению плана реорганизации, может быть:

(i) демонтаж оборудования предприятия;

(ii) продажа активов;

(iii) обнародование основных характеристик плана реорганизации.

Обнародование подробного плана создает традиционное обязательство по реорганизации только в том случае, если в результате формируется ожидание, что компания реорганизацию осуществит.

Реорганизацию необходимо спланировать и завершить в как можно более короткие сроки, что сделает маловероятным внесение в план значительных изменений.

Если предполагается существенная задержка начала реорганизации или ожидается, что процедура реорганизации займет неоправданно длительное время, то возможно, что план реорганизации придется откорректировать.

Решение руководства компании о проведении реорганизации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, за исключением тех случаев, когда еще до отчетной даты компания:

i начала выполнять план реорганизации; или

ii обнародовала основные характеристики плана по проведению реорганизации.

В некоторых случаях компания начинает выполнять план реорганизации или доводит его основные характеристики до сведения заинтересованных лиц только после отчетной даты.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

В декабре Совет директоров компании принял решение о закрытии подразделения, оказывающего дистрибьюторские услуги в книгоиздательском секторе. В январе указанные планы были доведены до сведения персонала подразделения.

В декабрьских учетных записях создание резерва не предусматривается, так как по состоянию на отчетную дату не было ни обнародования плана реорганизации, ни начала его реализации.

При этом может потребоваться раскрытие информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Хотя традиционное обязательство не создается исключительно решением руководства, оно может возникнуть наряду с таким решением в результате более ранних событий.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

Переговоры с представителями персонала о выплатах в связи с сокращением работников могут быть уже завершены, но еще требуется утверждение результатов переговоров Правлением. Только после его получения и доведения до сведения другой стороны переговоров возникает традиционное обязательство в связи с реорганизацией.

При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает, пока не будет заключен договор о продаже.

Даже в том случае, когда компания приняла решение продать определенный вид деятельности и обнародовала свое решение, она не может подтвердить свою обязанность совершить продажу до тех пор, пока не будет найден покупатель и заключен договор.

Если продажа определенного вида деятельности предусмотрена в рамках программы реорганизации, то активы, относящиеся к данному виду деятельности, тестируются на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В резерв по реорганизации следует включать только прямые расходы, которые обусловлены реорганизацией и не связаны с продолжением деятельности компании. В резерв по реорганизации не включаются расходы на:

i переподготовку или перевод персонала, остающегося в компании;

ii маркетинг; или

iii инвестиции в новые системы управления и дистрибьюторские сети.

ПРИМЕР – резерв по реорганизации Ваше производство пластмассовых изделий несет убытки. Вы проводите реорганизацию, расходы на которую составят $12 млн. Сверх указанной суммы Вы потратите $2 млн. на переподготовку кадров, $3 млн. - на новое оборудование, и при этом понесете дополнительные убытки в размере $1 млн. до того момента, как данное производство станет самоокупаемым. Резерв по реорганизации будет ограничен суммой в $12 млн. Расходы по переподготовке кадров, приобретению нового оборудования и покрытию будущих убытков должны относиться на расход в тот момент, когда они понесены.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по реорганизации	ОПУ	12 млн.
Резерв	ББ		12 млн.
Создание резерва

Такие расходы относятся к будущей коммерческой деятельности, и не являются обязательствами, отражаемыми в бухгалтерском балансе.

Идентифицируемые по состоянию на дату реорганизации будущие операционные убытки в резерв не включаются, кроме случаев, когда они не обусловлены обременительным договором.

При оценке резерва по реорганизации прибыль от предполагаемого выбытия активов во внимание не принимается, даже если продажа активов напрямую связана с проведением реорганизации.

Признание резервов

Резерв подлежит признанию, если:

i компания имеет настоящее обязательство, юридическое или традиционное;

ii вероятно (т.е. скорее да, чем нет) потребуется выплатить некоторую сумму средств;

iii обязательство можно оценить.

Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается.

Настоящее обязательство

В большинстве случаев можно установить, приведет ли прошлое событие к возникновению настоящего обязательства или нет.

В ходе судебного разбирательства имеется возможность оспорить, действительно ли имели место определенные события, а также привели ли такие события к возникновению настоящего обязательства. Компания определяет, существует ли настоящее обязательство на отчетную дату, принимая во внимание имеющиеся доказательства, в том числе мнение экспертов.

К рассмотрению могут приниматься дополнительные свидетельства, полученные в связи с событиями, имевшими место после отчетной даты. На их основе:

i при подтверждении существования настоящего обязательства на отчетную дату компания создает резерв (при условии соблюдения вышеуказанных критериев);

ii при подтверждении отсутствия настоящего обязательства на отчетную дату компания раскрывает в финансовой отчетности сведения об условном обязательстве, за исключением тех случаев, когда выплата средств маловероятна.

Прошлое событие

Событие, которые приводит к возникновению обязанности заплатить деньги, называется обязывающим событием. При наличии обязывающего события компания не имеет альтернативы исполнению обязанности. Это имеет место только:

i когда исполнение обязанности может быть присужденным по закону; или

ii в случае традиционного обязательства, - когда событие создает ожидания, что компания выплатит денежные средства.

Финансовая отчетность отражает финансовое положение на конец отчетного периода, но не возможное положение в будущем. Поэтому резерв на покрытие расходов, которые необходимо понести для продолжения деятельности в будущем, не создается. Регистрации подлежат только те обязательства, которые существуют на отчетную дату.

ПРИМЕР – обязательства, существующие на отчетную дату Против компании возбужден иск на $25 млн. за причинение экологического ущерба, и компания убеждена, что ей придется ответить по всей сумме иска. Чтобы избежать преследования по закону в дальнейшем, компании дополнительно придется затратить $10 млн. на переподготовку кадров и приобретение новой техники. В создаваемый резерв следует включить только $25 млн., так как $10 млн. связаны с будущими операционными расходами.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Экологический ущерб	ОПУ	25 млн.
Резерв	ББ		25 млн.
Создание резерва

При создании резерва должны приниматься во внимание только те обязательства, которые возникают в результате прошлых событий, не связанных с будущими действиями компании, т.е. с будущей коммерческой деятельностью.

ПРИМЕР – обязательство, возникающее в результате прошлого события

Вы приобретаете сеть ресторанов и планируете открыть дополнительно 24 ресторана. В данном случае резерв не формируется, так как никаких обязательств в результате прошлых событий не возникает.

Примерами таких обязательств могут служить штрафные санкции или затраты по очистке и возмещению экологического ущерба, так как оба обязательства обусловливают необходимость выплат денежных средств независимо от будущих действий компании.

Аналогичным образом, создается резерв по затратам на консервацию или ликвидацию нефтедобывающей установки или атомной электростанции, связанным с возмещением уже причиненного ущерба.

Будущие операционные расходы не являются обязательством. Их следует отражать в будущих отчетных периодах.

ПРИМЕР – отсутствие настоящих обязательств в связи с будущими расходами

Вам сообщили, что принятие новых нормативных актов потребует от Вас в следующем отчетном периоде установить вентиляционное оборудование для действующего в настоящее время производственного цеха.

Вам следует отразить расходы, когда они будут понесены, а не формировать резерв под предстоящие расходы заранее.

При создании резерва компания не должна учитывать тот факт, кто является непосредственным кредитором по обязательству – другая компания, частное лицо или широкий круг лиц (общественность).

ПРИМЕР – обязательство перед общественностью Вы формируете резерв по гарантийным обязательствам, возникающим в связи с продажей мобильных телефонов. Вы не знаете, кто именно обратится с претензией, а осведомлены только о количестве предъявленных претензий по ранее проданным товарам.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по гарантийному обслуживанию	ОПУ	3 млн.
Резерв – гарантийное обслуживание	ББ		3 млн.
Создание резерва

Решение руководства компании не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, если только такое решение не было до наступления отчетной даты доведено до сведения тех, на кого оно повлияет, или не сформировало ожидания того, что компания выполнит свои обязанности.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

В декабре совет директоров компании принял решение о закрытии подразделения, предоставляющего дистрибьюторские услуги в книгоиздательском секторе. В январе соответствующий план реорганизации был доведен до сведения персонала закрывающегося подразделения.

В декабрьских учетных записях создание резерва не предусматривается, так как по состоянию на отчетную дату не было ни обнародования плана реорганизации, ни начала его осуществления.

Событие, которое может привести к возникновению обязательства на более позднюю дату в силу изменения законодательства или в связи со сделанным заявлением, приводит к возникновению традиционного обязательства.

ПРИМЕР – обязывающее событие В 2006 году, когда компания причинила экологический ущерб, у нее не было обязательства по ликвидации последствий ущерба. В начале 2007 года, до утверждения финансовой отчетности за 2006 год, был принят новый закон, требующий ликвидировать последствия ущерба. Нанесение ущерба является обязывающим событием, когда компания признает ответственность за ликвидацию последствий. В отчетности за 2006 год следует предусмотреть резерв.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Экологический ущерб	ОПУ	32 млн.
Резерв	ББ		32 млн.
Создание резерва в отчетности за 2006 год