Состав и структура финансовой

ОТЧЕТНОСТИ

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

(МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»)

Финансовая отчетность компаниипредставляет собой систему данных об имущественном и финансовом положении, финансо­вых результатах ее деятельности. Она является главным источни­ком информации для различных пользователей, как внешних (ин­весторов, кредиторов, партнеров), так и внутренних (руководства, менеджеров различного уровня управления, собственников).

Пользователи информации о деятельности компании получа­ют к ней ограниченный рамками финансовой отчетности доступ. Поэтому руководство организации обязано вести разумную учет­ную политику, предоставлять пользователям качественную инфор­мацию, обеспечивать процедуры аудита. Независимый аудит дол­жен гарантировать пользователям финансовой отчетности, что приведенная в ней информация позволит им реально контроли­ровать (в рамках своей компетенции) эффективность управления организацией.

В финансовой отчетности компания представляется как еди­ный имущественный комплекс, как единство интересов лиц, при­нимающих участие в делах организации.

В финансовой отчетности в категориях «активы», «обязатель­ства», «капитал», «доходы», «расходы», «прибыль», «поступления», «платежи» и другое представлены корпоративные интересы лиц, объединяющих свое имущество, права и другие существенные со­ставляющие для достижения интересов отдельных участников. Ос­новное назначение финансовой отчетности организации состоит в предъявлении пользователям сформированных в системе бухгал­терского учета данных, показывающих, как осуществлялись фи-нансовые взаимоотношения сторон, насколько совершаемые хо­зяйственные операции соответствуют ожиданиям экономических выгод, на которые рассчитывали субъекты бизнеса.

Основным регламентирующим документом для составления финансовой отчетности служит МСФО 1 «Представление финан­совой отчетности». Целью этого стандарта является регламента­ция представления финансовой информации общего характера использования. К числу задач, конкретизирующих указанную цель, можно отнести обеспечение сопоставимости информации и формирование качественной информации. Содержание этих принципов рассматривалось в главе 1 учебного пособия.

Ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности несет руководство компании (совет директоров и/или другой руководящий орган). МСФО 1 является документом, обя­зательным к применению всеми компаниями, формирующими финансовую отчетность по международным стандартам. Полный комплект этой отчетности представлен на рис. 2.1.

Бухгалтерский баланс

Отчет о прибылях и убытках

Отчет об изменении в капитале

Финансовая отчетность компании А за 200Х г.

Примечания к финансовой, отчетности

Представление учетной политики

Рис. 2.1.Комплект финансовой отчетности компании

Помимо представленных на рис. 2.1 форм финансовой отчет­ности, поощряется представление дополнительной информации в виде финансово-экономических обзоров руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансо­вых результатов деятельности компании, ее финансового положе­ния и основные факторы, повлиявшие на уровень эффективнос­ти бизнеса. Такой отчет не имеет стандартного образца, но может включать следующие аналитические блоки:

• внешние факторы, влияющие на результаты деятельности, включая изменения рыночной среды, в которой действует

компания, предприняты меры по минимизации негативных факторов;

• инвестиционная политика компании, направленная на под­держание и улучшение финансовых результатов, включая дивидендную политику;

• источники финансирования компании, политика в отноше­нии оптимизации доли заемных средств и управления рис­ками;

• достоинства и ресурсы компании, ценность которых не от­ражена в бухгалтерском балансе.

Многие компании, помимо финансовой отчетности, представ­ляют дополнительные отчеты, такие, как отчеты по вопросам ох­раны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости, осо­бенно в отраслях, в которых фактор защиты окружающей среды имеет большое значение и в которых сотрудники считаются важ­ной группой пользователей. Компании поощряются к представ­лению таких дополнительных отчетов, если их руководство пола­гает, что они помогут пользователям в принятии экономических решений.

Международные стандарты не устанавливают единых форм баланса, отчета о прибылях и убытках и других отчетов, а лишь регламентируют минимальное количество информации, которое должно быть раскрыто в них, и устанавливают некоторые прин­ципы подачи этой информации.

В МСФО 1 сформулирован ряд общих положений («Общие соображения»), касающихся формирования и представления фи­нансовой отчетности компаний.

Достоверное представление и соответствие МСФО заключает­ся в том, что финансовая отчетность должна «достоверно представ­лять» финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании, что достигается правильным использованием МСФО с дополнительным раскрытием информации (где это не­обходимо).

Достоверное представление информации о деятельности ком­пании достигается прежде всего надлежащим применением МСФО. При этом компания должна раскрыть факт формирова­ния финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Если финансовая отчетность компании не соответствует всем требованиям применяемых МСФО и интерпретаций Постоянно­го комитета по интерпретации, она не может быть представлена как соответствующая МСФО. Порядок учета, принятый в компании, не соответствующий надлежащему порядку, не может быть исправлен ни раскрытием учетной политики, ни примечаниями, ни пояснительными мате­риалами.

Соответствие формируемой отчетности стандартам предпо­лагает следующее. Любое отступление от МСФО (в чрезвычайно редких ситуациях) разрешается лишь тогда, когда следование МСФО приводит к недостоверным результатам; при этом обяза­тельно раскрытие факта отступления. Приняв решения об отступ­лении от конкретного требования МСФО, руководство должно определить, во-первых, причину невозможности его выполнения и, во-вторых, суть различия между конкретными обстоятельства­ми в данной компании и обстоятельствами в других'компаниях, соблюдающих указанное требование. Подробное объяснение от­ступления от МСФО позволяет пользователю финансовой отчет­ности представить, как выглядела бы отчетность, если бы отступ­ления не было. Компания должна раскрыть:

• уверенность руководства в том, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансо­вые результаты деятельности и движение денежных средств;

• соответствие финансовой отчетности применяемым МСФО во всех существенных аспектах, за исключением отступле­ния от определенного МСФО для достижения достоверно­го представления;

• номер, название МСФО, от которого отступила компания; • • характер отступления:

порядок учета, который требовал МСФО;

причины, по которым такой порядок учета вводил бы в

заблуждение;

принятый порядок учета.

• финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал, движение денежных средств в каждом из представленных периодов.

Учетная политика — это конкретные принципы, основы, ус­ловия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. В соответствии с МСФО 1 учетная политика компании, независимо от конкретных требований применяемых ею стандартов, должна обеспечить по­лучение уместной и надежной информации. Учетная политика

компании должна быть выбрана и применена таким образом, что­бы финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каж­дого из применяемых стандартов и интерпретаций.

Согласно принципу непрерывности деятельности, формируя финансовую отчетность, руководство компании обязано:

• оценивать (с учетом всей имеющейся информации о перс­пективах бизнеса) способность компании продолжать свою деятельность;

• составлять финансовую отчетность на основе допущения не­прерывности деятельности (в случае отсутствия информа­ции о будущей ликвидации компании или прекращении деятельности по другим причинам);

• раскрывать факторы существенной неопределенности, ко­торые могут повлиять на концепцию непрерывной деятель­ности.

Учитывая концепцию «соотнесения», компания должна фор­мировать финансовую отчетность (за исключением отчета о дви­жении денежных средств) по методу начисления.

Кроме того, формируя финансовую отчетность, компания дол­жна соблюдать последовательность представления в ней информа­ции. Должна быть обеспечена преемственность представления и классификации статей (показателей) в финансовой отчетности от предыдущего периода к следующему. Последовательность пред­ставления информации — это аспект сопоставимости, который следует оценивать, исходя из понятий «уместности» и «надежно­сти». Изменения допускаются только в следующих случаях:

• если оно обеспечивает более адекватное раскрытие инфор­мации (событий, операций и т.п.) в случае значительного из­менения характера операций компании;

• если изменение необходимо в соответствии с требованиями МСФО или с интерпретациями.

Следующее условие, которое должно соблюдаться при состав­лении финансовой отчетности в соответствии с МСФО, — суще­ственность и агрегирование информации. Как отмечалось в гла­ве 1, информация является существенной, если ее отсутствие мо­жет повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. Существенность показателя зависит от его оцен­ки, характера, конкретных обстоятельств возникновения. Кон­кретные требования МСФО к раскрытию информации могут не выполняться, если показатель (операция) не является существен­ным. При составлении финансовой отчетности должны соблюдать­ся правила проведения взаимозачетов.

Активы и обязательства не должны взаимозачитываться. Ис­ключение составляют случаи, когда это требуется или разрешает­ся другим стандартом.

Доходы и расходы должны взаимозачитываться, если:

• это продиктовано требованием или разрешением соответ­ствующего стандарта;

• прибыль, убытки и сопутствующие расходы, возникающие в результате таких же или аналогичных операций или собы­тий, не являются существенными. При этом суммы долж­ны объединяться и представляться в агрегированном (обоб­щенном) виде.

Представляя в финансовой отчетности сравнительную инфор­мацию, необходимо учитывать следующее:

• цифровая информация предшествующего периода должна раскрываться, за исключением случаев, когда обратное раз­решается или не требуется МСФО;

• описательная информация предшествующего периода дол­жна включаться в финансовую отчетность в случаях, когда она необходима для понимания финансовой отчетности те­кущего периода;

• в случаях, когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительная инфор­мация подлежит реклассификации с раскрытием ее харак­тера, сумм и причин. Если реклассификация практически нецелесообразна, то необходимо раскрытие причины отка­за от нее, а также характера изменений, которые были бы сделаны при реклассификации.

Последовательность представления информации (возможность применения альтернативных методов) зависит от используемого стандарта. Некоторые международные стандарты предоставляют возможность выбора метода учета, но не содержат руководства по реализации этой возможности.

Если стандарт или интерпретация предусматривает более од­ного варианта учета, компания должна сделать выбор из имею­щихся вариантов и применять выбранную политику последова­тельно, за исключением случаев, когда данный стандарт или ин­терпретация конкретно требуют или разрешают объединение статей (операций, событий, сумм и т.п.) по разным категориям, для которых оправдано применение различных методов учета.

Если стандарт или интерпретация разрешают объединение ста­тей по категориям, то для каждой категории необходимо выбрать наиболее подходящую учетную политику и применять ее после­довательно.

Изменение первоначального выбора метода учета возможно лишь в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и должно распространяться на все статьи и группы статей.

МСФО 1 содержит требования к структуре и содержанию финансовой отчетности: необходимы основные, а также дополни­тельные раскрытия статей либо в самой финансовой отчетности, либо в примечаниях. Стандарт устанавливает рекомендованные формы в приложении к стандарту, если компания сочтет их при­емлемыми, исходя из конкретных обстоятельств. Структуру пред­ставления отчета о движении денежных средств обеспечивает МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств».

Финансовая отчетность должна быть выделена из прочей ин­формации, содержащейся в опубликованном документе о деятель­ности компании за отчетный период (годовом отчете или бизнес-проспекте). МСФО применяется только по отношению к финан­совой отчетности. Для формирования прочей информации, опубликованной в отчете, не обязательно применение МСФО. Важно, чтобы пользователи информации могли отделить тот ее объем, который подготовлен в соответствии с МСФО, от инфор­мации, к которой не предъявляется жестких бухгалтерских требо­ваний.

В заголовке отчета, сформированного согласно МСФО, обя-|зательно указываются:

• название компании, чья финансовая информация раскры­вается в отчете;

• название отчета;

• дата составления отчета;

• единица измерения денежных величин.

Отчетная дата и период составления отчетности. Финансо­вая отчетность должна представляться не реже одного раза в год и содержать цифровую информацию минимум за два отчетных пе­риода. Датой отчета может считаться последний день года. МСФО не требует от компаний установления финансового года, равного календарному. В исключительных обстоятельствах отчетная дата может измениться, тогда отчетность представляется за больший или меньший период, чем год. При этом следует отметить, чтосравнительные данные отчетов о прибыли и убытках, об измене­ниях в капитале, о движении денежных средств и примечаний не сопоставимы и раскрыть причину несопоставимости.

Вопрос о своевременности представления финансовой отчет­ности, как правило, урегулирован законодательством или рыноч­ными нормативами. Вместе с тем МСФО 1 предписывает, что компания должна представить свою финансовую отчетность не позднее шести месяцев после отчетной даты.

МСФО 1 оперирует терминологией, соответствующей всем другим стандартам, но в то же время допускает использование иных терминов, значение которых очевидно, например «Долго­срочные активы» — «Внеоборотные активы».

БАЛАНС (БАЛАНСОВЫЙ ОТЧЕТ)

Баланс является основным документом, содержание которого отражает финансовое положение компании на отчетную дату. В основе построения баланса лежит формула балансового равен­ства

АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + КАПИТАЛ

или

АКТИВЫ - ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = КАПИТАЛ.

МСФО 1 не содержит обязательного формата баланса, но включает иллюстративный пример формата финансовой отчетно>-сти. В соответствии с МСФО 1 компания должна представить как минимум следующую информацию в бухгалтерском балансе (ли­нейные статьи):

• основные средства;

• нематериальные активы;

• финансовые активы;

• инвестиции, учтенные по методу участия;

• запасы;

• торговая и иная дебиторская задолженность;

• денежные средства и их эквиваленты;

• торговая и иная кредиторская задолженность;

• налоговые обязательства и требования;

• резервы;

• долгосрочные процентные обязательства;

• доля меньшинства;

• выпущенный капитал и резервы.

Приведенный перечень не является исчерпывающим. При наличии определенных операций можно включить и другие статьи.

При необходимости (в соответствии с требованиями других стандартов) либо в самом балансе, либо в примечаниях к нему должны раскрываться подклассы каждой из перечисленных ста­тей, классифицированных в соответствии с операциями компании.

Основные средства — это материальные активы, которые от­вечают двум требованиям:

• используются в деятельности компании для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях;

• предполагаются к использованию на протяжении более од­ного года (долгосрочные активы).

Нематериальные активы — это объекты, отвечающие следую­щим условиям:

• существует высокая вероятность того, что компания полу­чит связанные с данным активом будущие экономические выго­ды (получение будущих доходов или снижение затрат на произ­водство и/или реализацию продукции);

• себестоимость данного актива может быть надежно измерена. Финансовые активы включают:

• финансовые активы, предназначенные для торговли;

• инвестиции, удерживаемые до погашения;

• займы и дебиторскую задолженность, предоставленную ком­паниям;

• финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Инвестиции, учтенные по методу участия, — это активы ком­пании, инвестированные в другие компании с целью получения будущих экономических выгод.

Запасы — это активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или находящиеся в производственном про­цессе для такой продажи, или находящиеся в виде сырья и мате­риалов, потребляемых в производственном процессе (при предо­ставлении услуг).

Торговая и иная дебиторская задолженность выделяются в от­дельную категорию, если они включают денежные средства, то­вары или услуги, переданные непосредственно дебитору (покупа­телю, клиенту, заемщику и т.п.). Если займы или дебиторская за­долженность предоставлены компанией с целью их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе, тоони классифицируются как предназначенные для торговли. Если займы или дебиторская задолженность не были предоставлены самой компанией, а были получены в результате переуступки прав требования по ним, то в зависимости от конкретной ситуации они могут быть идентифицированы как финансовые инструменты, либо «удерживаемые до погашения», либо «имеющиеся в наличии для продажи», либо «предназначенные для торговли». Классифи­кация дебиторской задолженности представлена на рис. 2.2.

Виды дебиторской задолженности

Задолженность покупателей и заказчиков

Задолженность прочих дебиторов

Долгосрочные, краткосрочные

Рис. 2.2.Классификация дебиторской задолженности компании

Денежные средства и их эквиваленты состоят из:

• кассовой наличности и депозитов до востребования (денеж­ных средств);

• краткосрочных (три месяца или менее до даты погашения) высоколиквидных инвестиций, свободно обратимых в изве­стные суммы денежных средств, подверженных незначи­тельному риску изменения их ценности (эквивалентов де­нежных средств).

Торговая и иная кредиторская задолженность представляет со­бой часть обязательств компании (возникающих в результате до­говорных отношений), которые требуют уплаты денежных средств или передачи иных активов компании другим компаниям и орга­низациям, например:

• кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам;

• кредиторская задолженность по авансам, полученным за то­вары, работы, услуги;

• задолженность по векселям, выданным различным контр­агентам;

• расчеты со связанными сторонами;

• прочие.

Налоговые обязательства и требования включают:

1) отложенные налоговые обязательства (суммы налога на при­быль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц);

2) отложенные налоговые требования — это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущем в отношении:

• вычитаемых временных разниц;

• перенесенных на будущий период не принятых налого­вых убытков;

• перенесенных на будущий период неиспользованных на­логовых кредитов.

Резервы — это обязательства компании произвести определен­ные расходы в будущем, которые на данный момент не были оп­лачены, отфактурованы или формально согласованы с контраген­том. Признание резерва имеет место, если одновременно удовлет­воряются три условия:

• вследствие определенного события в прошлом существует некая обязанность компании;

• с высокой вероятностью можно утверждать, что исполнение этой обязанности повлечет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

• данная обязанность, может быть оценена в денежном выра­жении с достаточной степенью надежности.

Долгосрочные обязательства, включающие проценты, возника­ют в результате поступления активов в компанию на срок, пре­вышающий 12 месяцев.

Доля меньшинства — это часть акционерного капитала дочер­них компаний, не принадлежащая материнской компании. В со­ответствии с МСФО доля меньшинства отражается в сводном бух­галтерском балансе отдельно от обязательств и капитала материн­ской компании.

Выпущенный капитал и резервы состоят из:

• стоимости обыкновенных и привилегированных акций (да­ющих их владельцам определенные права в отношении ком­пании);

• эмиссионного дохода; • резервов, созданных за счет чистой (нераспределенной в ди­виденды) прибыли, предназначенных для различных целей, определенных законодательными и /или уставными поло­жениями;

• нераспределенной (капитализированной) прибыли.

Выбор способа группировки статей баланса определяется са­мой компанией. Каждая компания должна определить целесооб­разность разделения активов и обязательств по временному при­знаку в самом балансе или в пояснениях к нему. Это необходимо отметить в учетной политике. Несмотря на отсутствие прямого указания в МСФО 1 на разделение в балансе активов и обяза­тельств на краткосрочные и долгосрочные, практически все ком­пании придерживаются подобного структурирования информации (рис. 2.3).

Группировка статей баланса по временному признаку
	V				i
Краткосрочные	Долгосрочные
			I	г	<			i	г
Краткосрочные активы	Краткосрочные обязательства	Долгосрочные активы	Долгосрочные обязательства
'			г	i		1	г
Денежные средства; дебиторская задолженность и т.д.	Кредиторская задолженность; краткосрочные кредиты и т.д.	Основные средства; немате­риальные активы и др.	Лизинговые обязательства; долгосрочные займы и т.д.

Рис. 2.3.Классификация статей баланса по временному признаку

Дополнительная классификация применяется, когда компания:

• считает целесообразным представить чистые активы, посто­янно циркулирующие в качестве оборотного капитала, обо­собленно от тех, которые используются в долгосрочных опе­рациях;

• выделяет активы, которые предполагает реализовать в теку­щем операционном цикле, и обязательства, подлежащие погашению в том же периоде.

Если компания не использует эту классификацию, то активы должны быть представлены по степени возрастания или убывания ликвидности, а обязательства — в порядке срочности погашения.

Краткосрочные активы. Актив должен быть признан кратко­срочным при выполнении одного их трех условий:

• предполагается его реализация, продажа или использование в ходе обычного операционного цикла компании;

• актив предназначен в основном для реализации, продажи или использования в течение короткого срока — в течение 12 месяцев с отчетной даты;

• актив представляет собой денежные средства или их экви­валенты, не имеющие ограничений на использование.

Все остальные активы должны быть признаны долгосрочными (необоротными).

Термин «краткосрочный» необходимо рассмотреть с позиции ликвидности и с позиции операционного цикла*. Классификация активов и обязательств как краткосрочные и долгосрочные долж­на отражать относительный уровень ликвидности компании, т.е. ее способности реализовывать свои активы, не сталкиваясь с фи­нансовыми трудностями. Классификация, ориентированная на операционный цикл компании, способствует выявлению активов и обязательств, которые постоянно циркулируют. В данном слу­чае используется критерий возможности использования актива или погашения обязательства в рамках обычного операционного цикла компании.

Краткосрочные обязательства. Обязательство должно быть при­знано краткосрочным при выполнении одного из двух условий:

• предполагается погасить его в ходе обычного операционного цикла компании;

• обязательство подлежит погашению в течение 12 месяцев с отчетной даты.

Все остальные обязательства должны быть признаны долгосроч­ными.

МСФО 1 предписывает представлять информацию либо в бух­галтерском балансе, либо в примечаниях к финансовой отчетно­сти в виде подклассов каждой из линейных статей баланса, сгруп­пированных в соответствии с операциями компании (по характе-

* Операционный цикл — отрезок времени между приобретением ма­териалов, используемых в производственном процессе, и их прода­жей в обмен на денежные средства или инструменты, легко обра­тимые в денежные средства. ру; по суммам дебиторской и кредиторской задолженности мате­ринской компании; родственных дочерних, ассоциированных компаний и других связанных сторон). Уровень детализации та­кой информации зависит от требований других стандартов, а так­же от объемов, характера, функций этих величин. Например, ос­новные средства следует классифицировать в соответствии с МСФО 16, запасы — в соответствии с МСФО 2 и т.д. Примерный вариант баланса приведен в табл. 2.1.

Таблица 2.1