Налоговых решений с учетом риска

Принципы формирования критерия		Вопросы, на которые необходимо дать четкий ответ, формируя критерий оценки
соответствие экономического содержания показателя целям оценки	®	содержание и место критерия в системе показателей финансового анализа
соответствие исходной информации требованиям	®	определяющие факторы и аналитическое выражение показателя
корректность построения показателя и рекомендуемых значений	®	возможность расчета критерия по сравниваемым вариантам

3 этап - расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия наиболее обоснованного решения.

Тема 6.2. Вероятностные показатели анализа налоговых рисков

Для анализа налоговых рисков целесообразно использовать следующие вероятностные показатели изменения параметров налогообложения:

· средняя доходность изменения параметров налогообложения (Х_ср), - величина средней экономии от правомерного изменения параметров налогообложения налогоплательщиком рассчитывается как показатель математического ожидания:

_n

Х_ср =S [L_i*(N_i-O_i)] (6.1)

ⁱ⁼¹

где i от 1 до n — число налогов, величина которых изменяется вследствие изменения параметров налогообложения; L_i — вероятность благоприятного исхода (отсутствия штрафных санкций) по i-му налогу; N_i— сумма i-го налога до оптимизации; О_i — сумма i-го налога после изменения параметров налогообложения;

· изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения показывает, как уменьшатся начисления по i-му налогу вследствие изменения совокупности параметров налогообложения:

Х_i= N_i - О_i(6.2)

· риск изменения параметров налогообложения (s_х)- показатель абсолютной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как среднеквадратическое отклонение действительного снижения совокупности сумм начислений по налогам (Хi) от наиболее ожидаемого значения (Хср) средней доходности изменения параметров налогообложения:

_n

s_х = Ö [S (Х_i - Х_ср)² *Р_i ] (6.3)

ⁱ⁼¹

где P_i— вероятность неблагоприятного исхода (применения штрафных санкций по i-му налогу):

Р_i = 1-L_i (6.4)

· соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения (u_х) выражает показатель относительной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как коэффициент вариации

u_х=s_х : Х_ср (6.5)

Выбор одного из перечисленных критериев или их совокупности зависит от избранной стратегии управления налоговыми рисками, этим же определяется их оптимальное значение (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Использование вероятностных показателей оценки риска изменения параметров

Налогообложения при выборе стратегии управления налоговыми рисками

Стратегия управления налоговыми рисками	Позиция, с которой, осуществляется сравнение вариантов	Название вероятностного показателя оценки налоговых рисков	Значение показателя по оптимальному варианту
агрессивная	максимизация выгоды без учета риска	средняя доходность изменения параметров налогообложения	максимально
консервативная	минимизация риска без учета выгоды	риск изменения параметров налогообложения	минимально
смешанная	оптимизация соотношения риска и выгоды (экономии)	соотношение риска и доходности воздействия на параметры налогообложения

Из представленной таблицы видно, что целям правомерного изменения параметров налогообложения соответствуют консервативная или смешанная стратегия управления налоговыми рисками. Поэтому, налоговым консультантам не рекомендуется использовать в качестве оценочного показатель средней доходности изменения параметров налогообложения, игнорируя собственно характеристики налогового риска.

Проиллюстрируем применение показателей оценки налоговых рисков в целях принятия решения о выборе наиболее целесообразного варианта воздействия на параметры налогообложения.

Пример 6.1

Определим наиболее выгодный и наиболее безопасный вариант проведения налоговой оптимизации на основании следующих исходных данных:

• величина налога до проведения оптимизации составила 16 000 тыс. руб.;

• по варианту оптимизации «А» эта сумма может быть уменьшена до 15 000 тыс.руб.;

• по варианту «В» — до 14 000 тыс. руб.

Вероятность применения штрафных санкций налоговыми органами оценивается экспертом для варианта «А» в 10 %, по варианту «В» — в 20 % .

Осуществим расчеты.

1. Определим предполагаемую среднюю доходность проведения оптимизации (математическое ожидание):

а) Хср= (16 000 – 15 000.) х (1 – 0,1) = 900 тыс. руб. — для варианта «А»;

б) Хср=(16 000 . – 14 000) х (1 – 0,2) = 1600 тыс.руб. — для варианта «В».

2. Определим риск операции налоговой оптимизации (среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от ее наиболее ожидаемого значения):

а) тыс. — для варианта «А»;

б) тыс.— для варианта «В».

Очевидно, что с точки зрения доходности наиболее предпочтительным является вариант «В», а с точки зрения риска — вариант «А».

Каким же образом принять окончательное решение о целесообразности применения одного из двух рассматриваемых вариантов воздействия на параметры налогообложения?

Для этого нужно осуществить расчет коэффициента вариации и сопоставить его значение для рассматриваемых вариантов:

а) V = 31,6 : 900 = 0,035 — для варианта «А»;

б) V = 178,9 : 1600 = 0,11 — для варианта «В».

Значения полученных коэффициентов вариации свидетельствуют о том, что соотношение риска и доходности больше для варианта «В». Это говорит о том, что на единицу полученной в результате оптимизации экономии в случае «В» приходится больший риск, следовательно, этот вариант менее целесообразный и наиболее рациональным будет выбор варианта «А».

Рассмотренные в примере 6.1 показатели можно использовать в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости. Недостатком описанного в примере способа расчета является отсутствие в представленных вычислениях показателя прогнозной величины штрафных санкций. Этот недостаток легко устраняется уменьшением суммы средней доходности изменения параметров налогообложения (Хi) на величину предполагаемых штрафных санкций.

Тема 6.3. Сравнительный анализ вариантов налоговых решений на основе стоимостных показателей. Подходы к управлению налоговыми рисками

Оценка вариантов налоговых решений на основе сравнения совокупности их характеристик в стоимостном выражении подразумевает использование определенных типов, вариантов и показателей сравнения, методически взаимосвязанных друг с другом (рис. 6.3).

Если планируется сравнивать варианты налоговых решений на основе стоимостных показателей, то полезным будет критерий, соответствующий следующим характеристикам сравнения:

· по виду - предполагает сравнение базисного варианта (в обычном режиме) с предлагаемым (одним вариантом изменения параметров налогообложения);

· по типу - представляет собой инструмент одновариантного двухфакторного сравнения;

· по способу сравнения – это абсолютное сравнение (разность показателей) на основе показателей следующего экономического содержания налоговых и других (оптимизационных) издержек и риска (в виде потенциальных санкций).

Перечисленным характеристикам соответствует следующее выражение критерия сравнения, предложенного А. Н. Медведевым:

Цно + Нопт + Р < Ноб (6.6),

гдеЦно– стоимость мероприятий налоговой оптимизации; Нопт– сумма налогов платежей после оптимизационного воздействия; Р– риски налоговой минимизации (стоимостное выражение); Ноб – налоговые платежи в обычном режиме.

Этот критерий можно использовать для оценки целесообразности одного варианта изменения параметров налогообложения. Критерий носит индикативный характер. Если заложенное в нем неравенство выполняется, то рассматриваемое (названное в критерии оптимизационным) решение – целесообразно, если не выполняется – нецелесообразно. Аналитическое выражение критерия позволяет при его расчете учитывать стоимость мероприятий по организации оптимизационного воздействия и стоимостное выражение потенциального ущерба.

Пример 6.2

Проанализируем целесообразность действий по налоговой оптимизации, используя критерий А. Н. Медведева, на основании следующих данных:

• величина доходов, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль организаций — 40 млн руб.;

• величина расходов — до проведения оптимизации — 26 млн руб., после ее проведения правомерным способом — 30 млн руб.;

• стоимость мероприятий по налоговой оптимизации — 40 тыс. руб.;

• оценочная величина риска — 0,6 млн руб.

Произведем следующие вычисления.

1. Рассчитаем величину налогооблагаемой прибыли:

а) 40 – 26 = 14 (млн руб.) — до проведения оптимизации;

б) 40 – 30 = 10 (млн руб.) — с учетом оптимизации.

2. Определим величину налога на прибыль организаций:

А) 14 млн руб. х 0,20 = 2,8 млн руб. — до проведения оптимизации;

б) 10 млн руб. х 0,20 = 2 млн руб. — с учетом оптимизации.

3. Осуществим расчет критерия для проведения операции оптимизации и оценим его выполнение для данного случая: 2,8 > 2 + 0,04 + 0,6, то есть 2,8 > 2,64.

Таким образом, утверждение истинно, следовательно, критерий выполняется.

На основании представленных исходных данных можно сделать вывод о том, что проведение рассматриваемого варианта оптимизации целесообразно, поскольку заложенное в критерий неравенство выполняется, то есть сумма налоговых издержек в результате проведения операции оптимизации будет меньше, чем до ее проведения.

Рассмотренный критерий А. Н. Медведева имеет определенные ограничения по использованию в оценке налоговых рисков. Во-первых, он не может быть использован для сравнения двух и более вариантов воздействия на параметры налогообложения. Во-вторых, при количественной оценке рисков налоговой оптимизации никак не оговаривается механизм исчисления оценочной величины риска с учетом вероятности его наступления и масштаба возможных неблагоприятных последствий. Для преодоления первого и отчасти второго недостатка может применяться способ совмещения при оценке налоговых рисков традиционно используемых при оценке финансовых рисков показателей с критерием А. Н. Медведева.

Однако полное преодоление методической проблемы оценки налоговых рисков возможно только тогда, когда будет существовать статистика о видах налоговых ошибок и правонарушений и примененных по ним санкциям. Налоговый риск, как и любой риск, должен иметь математически выраженную вероятность наступления потери, которая должна опираться на статистические данные либо в случае их отсутствия на экспертные оценки такой вероятности.

Одним из основных факторов, инициирующих налоговые риски, являются ошибки. Вероятность ошибок зависит от ряда следующих аспектов: квалификации учетных работников, их количества в организации, сложности и объема отражаемых ими в учетных регистрах хозяйственных операций, а также в ряде случаев их масштаба. Большой масштаб хозяйственных операций влечет за собой увеличение налоговых рисков тогда, когда величина неверно отраженной операции приобретает более неблагоприятные для организации налогоплательщика последствия, нежели аналогичная операция меньшего объема.

Чтобы количественно определить величину налогового риска, необходимо знать все возможные последствия какого-нибудь отдельного действия и вероятность самих последствий. Вероятность означает возможность получения определенного результата. В связи с отсутствием достаточной статистической информации представление о частоте возникновения налоговых ошибок могут дать сегодня только экспертные оценки, основанные на личном опыте и анализе арбитражной практики.

Управление налоговыми рисками во многом зависит от доступности информации о вероятности наступления и величине их последствий, выраженной стоимостными показателями (рис. 6.4).

Наиболее обоснованные решения в области воздействия на параметры налогообложения будут приниматься, когда все последствия принимаемого решения могут быть точно оценены. В условиях полной неопределенности, необходимо провести работу по поиску достаточной информации, с тем, чтобы свести этот вариант к вероятному и получить возможность анализа последствий таких решений.

На основе имеющейся информации можно прибегнуть к следующим способам управления налоговыми рисками: лимитирование (нормирование) концентрации рисков и диверсификация. Применение диверсификации затруднено сложностью рассредоточения налоговых рисков во времени или по отдельным видам налогов, ввиду их специфичности для каждого конкретного случая. Нормирование налоговых рисков подразумевает установление допустимых для данной организации потерь от налоговых рисков, что возможно только при достаточности информации о характеристиках риска.

Управление налоговыми рисками, как и любой вид управляющего воздействия, целесообразно осуществлять в виде реализации ряда последовательных этапов:

1) выявление вида и предполагаемого срока выхода конкретного риска за пределы приемлемого (оптимального) уровня (доверительного интервала);

2) оценка его реального или ожидаемого уровня;

3) анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

4) выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

5) применение выбранных методов;

6) оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок.

Специфика прохождения перечисленных этапов управления налоговыми рисками будет зависеть от формы управления налоговым риском, обусловленной моментом управления по отношению к возникновению налогового риска (табл. 6.3).

Таблица 6.3