Тема 1.4. Особенности факторного анализа в налоговом консультировании

Сущность факторного анализа заключается в оценке влияния различных факторов на результирующий показатель посредством последовательной реализации следующих процедур:

· выявления совокупности факторов, определяющих уровень результирующего показателя;

· установления функциональной зависимости между показателями и выделенными факторами;

· количественного измерения влияния фактора на результирующий показатель.

Особенностью факторного анализа в налоговом консультировании является то, что либо влияющим фактором, либо результирующим показателем будет являться один из параметров налогообложения или их совокупность. В этом виде факторного анализа наряду с известными показателями, используемыми для характеристики финансово-хозяйственной деятельности организации, применяются различные показатели, характеризующие параметры налогообложения.

Для сравнения показателей налогообложения и их динамики с ключевыми показателями финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) необходимо определить механизм взаимосвязи этих характеристик (рис. 1.8). Наиболее распространенными являются пять основных видов таких взаимосвязей:

· между неналоговым показателем ФХД через налоговый фактор с результирующим показателем налогообложения;

· между двумя неналоговыми показателями ФХД через факторный и результирующий налоговый показатели;

· между неналоговым показателем ФХД и результирующим показателем налогообложения, опосредованная налоговым фактом и факторным налоговым показателем;

· между неналоговым показателем ФХД и результирующим показателем налогообложения через факторный налоговый показатель;

· между факторным налоговым показателем и результирующим показателем налогообложения

В факторных моделях используется четыре основных типа взаимосвязи между результирующим показателем и фактором или совокупностью факторов, их определяющих: аддитивная, мультипликативная, кратная и смешанная (рис. 1.9.).

В качестве примера аддитивной модели взаимосвязи налоговых факторных показателей с результирующими показателями хозяйственной деятельности можно привести участие налогов, относимых на расходы, в формировании бухгалтерской прибыли до налогообложения, в которой помимо факторных налоговых участвуют и другие виды факторных неналоговых показателей.

В результирующем налоговом показателе посредством мультипликативной зависимости взаимосвязаны налоговая база и налоговая ставка, являющиеся факторными налоговыми показателями.

Кратная взаимосвязь в налоговых факторных моделях может использоваться как при расчете показателей структуры и относительной динамики, так и для определения относительных показателей налоговой нагрузки. Например, таких моделей, в которых соотносится величина налога с взаимосвязанным с ним показателем финансово-хозяйственной деятельности.

Смешанная взаимосвязь используется дляотражения в факторных моделях любых типов жестко детерминированных (четко определенных, не носящих вероятностного характера) взаимосвязей между налоговыми и неналоговыми факторами и показателями.

Рассмотрим три вида факторных моделей, содержащих показатели налогообложения: модели показателей уровня налогообложения; модели показателей динамики налогообложения и факторные модели параметров НДС, имеющих прикладной характер для работы налогового консультанта.

Основные факторные модели показателей уровня налогообложения:

Н_нач = Б ´ С (1.16)

где Н_нач — начисленный налог;Б— налоговая база; С — налоговая ставка.

НИ = SН_нач + SШ (1.17)

где НИ — налоговые издержки организации; SН_нач — сумма всех начисленных за период налогов, в отношении которых организация является налогоплательщиком; SШ — сумма возникших в периоде доначислений, ранее не начисленных налогов, а также штрафов и пени по налогам.

КЗ_{нал к.п.}= КЗ_{нал н.п.} + Н_нач – Н_упл (1.18)

где КЗ_{нал к.п} — кредиторская задолженность по уплате налога на конец периода, (для НДС применяется иная формула, учитывающая возможность вычета); КЗ_{нал н.п.} — кредиторская задолженность по уплате налога на начало периода; Н_упл— уплаченный налог

Факторные модели показателей динамики налогообложения весьма многообразны, поэтому остановимся на одном из их видов – факторных моделях показателей динамики начисленных налогов:

DН_нач = Н_{нач.отч} – Н_{нач.баз}= Б_отч ´ С_отч – Б_баз ´ С_баз (1.19)

где DН_нач - общее изменение суммы начисленного налога; Н_{нач.отч} — величина налога, начисленного в отчетном (налоговом) периоде; Н_{нач.баз} — величина налога, начисленного в базисном периоде; Б_отч, Б_баз — величина налоговой базы в отчетном (налоговом) и базисном периодах соответственно; С_отч, С_баз — налоговая ставка отчетного (налогового) и базисного периодов;

DН_{нач ст} = (С_от – С_баз) ´ Б_баз (1.20)

где DН_{нач ст} — изменение суммы начисленного налога под влиянием изменения ставки;

DН_{нач баз} = (Б_отч – Б_баз) ´ С_отч (1.21)

где DН_{нач баз}— изменение суммы начисленного налога в связи с изменением налоговой базы.

Факторные модели параметров НДС:

НДС¢_нач = В_бр ´ С_ндс : (100 + С_ндс) (1.22)

НДС¢¢_нач = ДСП_бр ´ С_ндс : (100 + С_ндс) (1.23)

НДС_нач= НДС¢_нач+ НДС¢¢_нач (1.24)

где НДС¢_нач - сумма начисленного НДС для тех случаев, когда первым фактом хозяйственной жизни является отгрузка; НДС¢¢_нач - сумма начисленного НДС для тех случаев, когда первым фактом хозяйственной жизни является поступление денежных средств;НДС_нач - величина начисленного НДС; В_бр – выручка брутто (выручка от продаж) с учетом НДС. ДСП_бр — денежные средства, полученные от покупателей (заказчиков), С_ндс- применяемая ставка НДС (10 или 18 %)

НДС_вст = Ст ´ С_ндс : (100 + С_ндс) (1.25)

гдеНДС_вст - величина НДС в стоимости приобретенных товаров; Ст — стоимость приобретенного товара с учетом НДС;

НДС_{к упл} = НДС_нач – НДС_выч (1.26)

где НДС_{к упл} - величина НДС, причитающегося к уплате; НДС_выч — величина НДС, принимаемого к вычету;

КЗ_{ндс к.п} =КЗ_{ндс н.п}+ НДС_нач–НДС_выч–НДС_упл (1.27)

КЗ_{ндс к.п}, КЗ_{ндс н.п} - кредиторская задолженность по НДС на конец периода и начало периода соответственно; НДСупл - уплаченный НДС.

Пример 1.2

Сумма налогов, начисленных организацией в текущем году, составила 573 485 руб., в том числе налогов, относимых на расходы, - 198 324 руб. За предыдущий год сумма начисленных налогов составляла 464 325 руб., в том числе налогов, относимых на расходы, - 175 321 руб.

Рассчитаем показатели структуры, динамики и структурной динамики налогов:

1. абсолютное отклонение в текущем году по сравнению с предыдущим годом

а) 573 485 – 464 325 = 109 160 руб. – по общей сумме налогов;

б) 198 324 – 175 321 = 23 003 руб. – по налогам, относимым на расходы;

в) 109 160 – 23 003 = 86 157 руб. – по налогам, не относимым на расходы (НДС и налог на прибыль).

2. темп роста налога в текущем году, по сравнению с предыдущим годом

а) 573 485 : 464 325 * 100% = 123,5% – по общей сумме налогов;

б) 198 324 : 175 321 * 100% = 113,1%. – по налогам, относимым на расходы;

в) (573 485 – 198 324) : (464 325 – 175 321) * 100% = 375 161 : 289 004 * 100% = 129,8% - по налогам, не относимым на расходы;

3. удельный вес начислений по налогам, относимым на расходы, в общей сумме налогов

а) 198 324 : 573 485 * 100 % = 34,6% – в отчетном году;

б) 175 321 : 464 325 * 100 % = 37,8% – в предыдущем году;

4. удельный вес начислений по налогам, не относимым на расходы в общей сумме налогов

а) 375 161 : 573 485 * 100% = 65,4% – в отчетном году;

б) 289 004 : 464 325 * 100% = 62,2% – в предыдущем году

5. изменения удельного веса начислений в общей сумме начисленных налогов

а) 34,6% - 37,8%= - 3,2% - снижение доли налогов, относимых на расходы;

б) 65,4% - 62,2% = +3,2% - рост доли налогов, не относимых на расходы.

Выводы: общая сумма увеличения по начисленным налогам в текущем году по сравнению с предыдущим составила 109 160 руб., в том числе 23 003 руб. по налогам, относимым на расходы, и 86 157 руб. по налогам, не относимым на расходы. На основании этого можно сказать, что увеличиваются масштабы хозяйственной деятельности рассматриваемой организации. Темп роста всей суммы начисленных налогов составил 123,5%. Причем более быстрыми темпами росли налоги, не относимые на расходы, их рост составил 129,8%, в то время как рост налогов, относимых на расходы – 113,1%. Это позволяет предположить, что имеет место рост интенсивного характера. Эту же тенденцию подтверждает изменение в удельном весе начисленных налогов. Доля налогов, относимых на расходы, снизилась на 3,2%. Соответственно выросла доля налогов, не относимых на расходы.

Задания для самостоятельного разбора

1.При помощи методов группировки, горизонтального и вертикального анализа, по представленным в таблице исходным данным, исследуйте структуру пассива баланса организации - налогоплательщика и ответьте на вопрос: каким образом изменится сумма и удельный вес статей, возникающих вследствие налогообложения (каждой и в совокупности) и статей неналогового характера (в целом). Что интересного в сложившейся картине с позиции налогового консультанта?

Наименование статьи пассива баланса	Сумма, тыс. руб.
31.12.15	31.12.16
Собственный капитал
Долгосрочные заемные пассивы – всего
в том числе ОНО
Краткосрочные заемные пассивы - всего
в том числе КЗ перед государством по налогам

2. Определите суммарное количественное влияние факторов на величину налога на прибыль, рассчитываемого по правилам бухгалтерского и налогового учета.

Исходные данные представлены в таблице.

Виды доходов и расходов	Величина показателя, тыс. руб.
в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Представительские расходы
Командировочные расходы
Амортизация на амортизируемое имущество
Начисленные, но не полученные дивиденды	2,5

3.Имеются следующие сведения об организации:

- задолженность перед бюджетом по НДС на начало периода - 145 тыс. руб.;

- выручка от реализации продукции за период - 450 тыс. руб. (с НДС – 18%);

- НДС по приобретенным ценностям на начало периода - 88 тыс. руб.;

- приобретены товары на сумму 320 тыс. руб. (с учетом НДС – 18%).

- уплачен НДС в течение периода - 48 тыс. руб.;

- сумма НДС, принятая к возмещению, – 44 тыс. руб.

Рассчитайте изменение величины НДС по приобретенным ценностям и остатка кредиторской задолженности перед бюджетом по НДС и оцените их влияние на финансовое состояние организации.