Тема 1.3. Анализ налоговых показателей в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности

В формах бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся сведения по налоговым показателям, которые целесообразно использовать как характеристики уровня показателей налогообложения.

В форме «Бухгалтерский баланс» (см. прил. № 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н) налоговые балансовые остатки включаются в статьи разделов актива и пассива на отчетную дату:

-в разделе «Внеоборотные активы» – статья «Отложенные налоговые активы»;

- в разделе «Оборотные активы» - статья «НДС по приобретенным ценностям»;

-в разделе «Долгосрочные обязательства» - статья «Отложенные налоговые обязательства»;

- в разделе «Краткосрочные обязательства» - «Кредиторская задолженность» (в т.ч. по налогам и сборам).

Налоговые показатели в перечисленных статьях баланса формируются как остатки по счетам бухгалтерского учета. Механизм формирования налоговых статей актива: «остаток на отчетную дату» равен сумме «остатка на начало периода» и «образования актива» за минусом величины «использования актива». Механизм формирования налоговых статей пассива: «остаток на отчетную дату» равен сумме «остатка на начало периода» и «текущих начислений» за минусом «покрытия задолженности».

В форме «Отчет о финансовых результатах» содержатся два вида налоговых показателей: «Текущий налог на прибыль, в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)» и факторы его отклонения от условного налога на прибыль за отчетный период текущего и аналогичный период предыдущего года (нарастающим итогом). Непосредственно в строках формы указываются: «Текущий налог на прибыль, в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)», «Изменение отложенных налоговых активов» и «Изменение отложенных налоговых обязательств». В отношении показателя «Чистая прибыль (убыток)» показатели отложенных налоговых обязательств и постоянных налоговых обязательств являются факторами роста в текущем периоде, а показатели «текущий налог на прибыль», «отложенные налоговые активы» и «постоянные налоговые активы» – факторами снижения.

В форме «Отчет о движении денежных средств» содержатся сведения о денежных средствах, направленных на расчеты по налогам и сборам, и о суммах возвратов по ним, отражаемые по текущей деятельности, за отчетный период текущего года и за аналогичный по продолжительности период прошлого года.

Различные показатели налогообложения можно определять на основе одной или нескольких форм бухгалтерской отчетности. Рассмотрим абсолютные показатели налогообложения, определяемые на основе одной формы бухгалтерской отчетности.

На основе бухгалтерского баланса могут быть рассчитаны следующие показатели:

· налоговые активы (НА) -характеризует наличие налоговых статей в составе актива баланса:

НА = ОНА^бал + НДС^бал (1.1)

гдеОНА^бал – балансовый остаток по статье«Отложенные налоговые активы»;

НДС^бал –балансовый остаток по статье«НДСпо приобретенным ценностям»;

· налоговые обязательства (НО) –характеризует наличие налоговых статей в составе пассива баланса:

НО = ОНО^бал + КЗн^бал (1.2)

где ОНО^бал – балансовый остаток по статье «Отложенные налоговые обязательства»; КЗн^бал – балансовый остаток по статье «Кредиторская задолженность по налогам и сборам»;

· чистая налоговая задолженность, с учетом отложенных налогов (ЧНЗ^бал)показывает какова сумма задолженности организации перед бюджетом за вычетом налоговых активов:

ЧНЗ^бал = НО - НА (1.3)

На основеотчета о финансовых результатах могут быть рассчитаны следующие показатели:

· влияние на финансовый результат временных разниц (ВВР), обусловленных различиями в моментах признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете:

ВВР = DОНА - DОНО (1.4)

где DОНА– значение ОНА, отражающее изменение суммы ОНА за отчетный период (начисление за минусом погашения); DОНО– значение ОНО, отражающее изменение ОНО за период (начисление за минусом погашения);

· участие в формировании финансового результата постоянных разниц (ПР), обусловленных различиями в видах и размерах, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов:

ПР = ПНА - ПНО (1.5)

где ПНАиПНО – образованные с начала до конца отчетного периода постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства;

· совокупное влияние разниц (СВР)на финансовый результат – результат совокупного влияния постоянных и временных разниц:

СВР = ВВР + ПР (1.6)

На основе отчета о движении денежных средствможно рассчитать следующий показатель налогообложения:

· чистый налоговый поток (ЧНП), характеризующий разность между налоговыми платежами и возвратом денежных средств по ранее переплаченным налогам.

ЧНП = ДПН^о - ДПН^п (1.7)

гдеДПН^о – денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам (оттоки); ДПН^п – возвраты (притоки) по налогам

На основании совместного использования форм бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть получены следующие зависимости:

ОНА^бал_нп + DОНА = ОНА^бал_кп (1.8)

где ОНА^бал_нп, ОНА^бал_кп –отложенные налоговые активы на начало и конец периода из формы «Бухгалтерский баланс»; DОНА– значение отложенных налоговых активов в форме «Отчет о финансовых результатах»;

ОНО^бал_нп + DОНО = ОНО^бал_кп (1.9)

где ОНО^бал_нп, ОНО^бал_кп –отложенные налоговые обязательства на начало и конец периода из формы «Бухгалтерский баланс»; DОНО– значение ОНО в форме «Отчет о финансовых результатах»;

Пример 1.1

С использованием сведений, содержащихся в бухгалтерской отчетности и регистрах бухгалтерского учета, приведенных в таблице 1.1, необходимо рассчитать изменение чистой налоговой задолженности с учётом отложенных налогов, а также изменение чистой прибыли.

Таблица 1.1

	Сумма, тыс. руб.
Показатели	Отчетный период	Предыдущий период
Бухгалтерский баланс
Отложенные налоговые активы	15	24
НДС по приобретенным ценностям	190	210
Отложенные налоговые обязательства	13	17
Кредиторская задолженность по налогам	245	240
Отчет о финансовых результатах
Прибыль до налогообложения	1500	1400
Текущий налог на прибыль	(298)	(288)
Постоянные налоговые обязательства (активы)	3	(5)
Изменение отложенных налоговых активов	(9)	3
Изменение отложенных налоговых обязательств	4	10
Чистая прибыль	1197	1125

Определим налоговые активы:

А) Отчетный период: 15 +190 = 205 тыс. руб.

Б) Предыдущий период: 24 + 210 = 234 тыс. руб.

Определим налоговые обязательства:

А) Отчетный период 13 +245 = 258 тыс. руб.

Б) Предыдущий период: 17 + 240 = 257 тыс. руб.

Определим чистую налоговую задолженность:

А) Отчетный период: 258 – 205 = 53 тыс. руб.

Б) Предыдущий период: 257 – 234 = 23 тыс. руб.

В) изменение чистой налоговой задолженности: 53 – 23 = 30 тыс. руб.

Проверим сходимость ОНА и ОНО в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах:

А) ОНА 15 – 24 = -9 тыс. руб.

Б) ОНО 13 – 17 = -4 тыс. руб.

В) Сальдо (ОНА – ОНО) -9 – (-4) = -5 тыс. руб.

Определим налог на прибыль:

А) Отчетный период: -298 – 9 + 4 = -303 тыс. руб.

Б) Предыдущий период: -288 + 3 + 10 = -275 тыс. руб.

В) изменение -303 – (-275) = -28 тыс. руб.

Определим чистую прибыль:

А) Отчетный период: 1500-303=1197 тыс. руб.

Б) Предыдущий период :1400 -275=1125 тыс. руб.

Изменение чистой прибыли:

1197-1125=72 тыс. руб.

Таким образом, изменение чистой налоговой задолженности составит 30 тыс. руб., изменение чистой прибыли - 72 тыс. руб.

Показатели налогообложения - налоговые издержки, налоговые денежные потоки, налоговые балансовые остатки представлены в формах финансовой отчётности. Для их анализа используют методы горизонтального и вертикального анализа.

Параметрами налогообложения, на которые в определенной мере может оказывать влияние налогоплательщик, являются характеристики уровня, структуры и динамики показателей налогообложения (рис. 1.7.).

Уровень налогообложения измеряется различными абсолютными и относительными показателями, среди которых можно выделить факторные и результирующие.

Результирующие абсолютные показатели, характеризующие уровень налогообложения конкретного хозяйствующего субъекта в соответствии с методами их определения можно детализировать на три вида:

• налоговые издержки;

• денежные потоки организации, формирующиеся в процессе налогообложения;

• налоговые балансовые остатки.

На примере перечисленных результирующих показателей рассмотрим содержание характеристик их уровня, структуры и динамики.

Абсолютные показатели уровня налогообложения налогоплательщика:

- уровень налоговых издержек характеризуют начисленные налоги (или один налог) за текущий и/или базисный период;

- уровень налоговых денежных потоков определяет сумму уплаченных (возвращенных) налогов (налога) за текущий и/или базисный период;

- уровень налоговых балансовых остатков показывает значение одной или нескольких налоговых статей актива, и/или пассива баланса в текущем или базисном периоде.

Относительные показатели структуры налогообложения:

- показатели структуры налоговых издержек характеризуют удельный вес начисленного налога в общей сумме налоговых начислений в текущем или базисном периодах;

- показатели структуры налоговых денежных потоков определяют удельный вес уплаченного налога (возврата налогов) в общей сумме налоговых платежей в текущем или базисном периодах;

- показатели структуры налоговых балансовых остатков показывают удельный вес налоговой статьи актива или пассива баланса в величине налоговых активов или налоговых пассивов на начало или конец текущего или базисного периода.

Показатели динамики налогообложения могут быть абсолютными и относительными характеристиками изменения:

•уровня или структуры налоговых начислений в текущем периоде по сравнению с базисным периодом;

•уровня или структуры уплаченных (возвращенных) налогов в текущем периоде по сравнению с базисным периодом;

•уровня или структуры налоговых статей актива или пассива баланса в текущем периоде по сравнению с базисным периодом.

Факторные показатели влияют на уровни результирующих показателей. Например, на совокупность налоговых издержек оказывают влияние величина налоговых баз и ставок по каждому из начисляемых налогов.

Относительные показатели уровня налогообложения могут быть представлены различными коэффициентами, отражающими долю налогового изъятия на единицу того или иного вида экономического эффекта.

Методические особенности факторного метода анализа в налоговом консультировании заключаются не только в наличии специфических показателей налогообложения, но и в использовании традиционных методических приемов для решения новых задач, в нетрадиционном использовании известных показателей в целях снижения неопределенности экономической информации.

Знание действия налоговых факторов, умение определить их влияние на ключевые показатели финансово-хозяйственной деятельности позволяет создать механизм воздействия на эти факторы.

Для рассмотрения взаимосвязи налоговых показателей с показателями финансово-хозяйственной деятельности организации необходимо четко уяснить два вопроса. Первый - о каких именно характеристиках показателей налогообложения идет речь, поскольку должна обеспечиваться их сопоставимость с исследуемыми характеристиками финансово-хозяйственной деятельности. Второй - каков механизм взаимосвязи этих характеристик с определенными характеристиками показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Характеристиками показателей налогообложения, позволяющими их соотносить с ключевыми показателями финансово-хозяйственной деятельности, являются показатели уровня и структуры налогообложения. Они могут определяться:

- по каждому из видов результирующих налоговых показателей;

- по одному налогу или по их определенной совокупности;

- по текущему и/или базисному периодам.

Показатели уровня налогообложения рассчитываются по одному либо нескольким налогам (i) в текущем и базисном периодах:

· по налоговым издержкам - (Н^нач_тек); (Н _i ^нач_тек); (Н^нач_баз); (Н _i ^нач_баз);

· по налоговым денежным потокам - (Н ^кас_тек); (Н ^кас_баз); (Н _i ^кас_тек); (Н _i ^кас_баз);

· по налоговым статьям баланса - (Н^бал_тек); (Н^бал_баз); (Н _i^бал_тек); (Н _i ^бал_баз).

Используя перечисленные показатели уровня налогообложения можно рассчитать следующие показатели структуры налогообложения:

· доли i-того начисленного в текущем периоде налога (Н_i^нач_тек) в совокупности всех начисленных налогов (Н^нач_тек)за текущий период:

d_i^нач _тек = Н_i^нач_тек : Н^нач_тек * 100 % (1.10)

· доли i-того начисленного в базисном периоде налога (Н_i^нач) в совокупности всех начисленных налогов (Н^нач_баз) за базисный период:

d_i^нач_баз = Н_i^нач : Н^нач_баз * 100 % (1.11)

· доли i-того налогового платежа (или возврата платежа) текущего периода (Н_i ^кас_тек) в совокупности всех налоговых платежей (возвратов) или в чистом налоговом денежном потоке (Н^кас_тек) текущего периода:

d_i ^касс_тек = Н_i ^кас_{тек :} Н ^кас _тек * 100 % (1.12)

· доли i-того налогового платежа (или возврата платежа) базисного периода (Н_i ^кас_баз)в совокупности всех налоговых платежей (возвратов) или в чистом налоговом потоке(Н^кас_тек)базисного периода:

d_i ^касс_баз = Н_i ^кас_{баз :} Н ^кас_баз *100 % (1.13)

· доли i-того налогового актива или обязательства (Н_i^бал_тек) текущего периода в совокупности всех налоговых активов или обязательств (Н^бал_тек) за текущий период:

d_i^бал_тек = Н_i^бал_{тек :} Н^бал_тек * 100 % (1.14)

· доли i-того налогового актива или обязательства (Н_i^бал_баз)базисного периода в совокупности всех налоговых активов или обязательств(Н^бал_баз)за базисный этот период:

d_i^бал_баз = Н_i^бал_баз ^: Н^бал_баз * 100 % (1.15)

При расчете приведенных в выражениях показателей за отчетный и базисный периоды могут приниматься временные интервалы, за которые имеются необходимые для расчетов сведения (месяц, квартал, год).

На основе характеристик абсолютного выражения показателей налогообложения построены характеристики их динамики и структурной динамики (табл. 1.2.)

Таблица 1.2