Тема 2. Оптимизация системы налогообложения в рамках действующего законодательства.
1. Варианты оптимизации и планирования НДС
Широкое распространение НДС обусловлено его фундаментальными преимуществами, в числе которых:
§ стремление облагать налогом расходы конечных потребителей, а не затраты производителей по производству товаров, работ, услуг;
§ потенциально широкая база налогообложения (большинство товаров, работ, услуг облагаются НДС);
§ регулярность налоговых поступлений и их пропорциональное увеличение в зависимости от изменения уровня цен;
§ применение «зачетной» схемы этого налога по всей цепи производства и обращения товара, создающей трудности для уклонения от его уплаты.
Начиная с 1 января 2001 г. взимание НДС осуществляется в соответствии с главой 21 НК РФ. Порядок исчисления налога на добавленную стоимость определяется ст. 143 по 177 НК РФ.
Основными элементами налога на добавленную стоимость являются:
1. Налогоплательщики:
-организации;
-индивидуальные предприниматели;
-лица, признаваемые налогоплательщиками данного налога в связи с перемещением товара через таможенную границу РФ.
2. Объект налогообложения
- Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской федерации
- Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций
- Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления
- Ввоз товаров на таможенную территорию Российской федерации
3. Налоговая база
- Исходя из цен, определяемых в соответствии с НК РФ, без включения в них НДС, но с учетом акцизов (для подакцизных товаров)
- Стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при отсутствии — однородных) товаров (аналогичных работ, услуг) действующих в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС.
- Как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
- Определяется как сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам)
4. Налоговый период – квартал.
5. Налоговые ставки:
0% при реализации товаров на экспорт, а также работ (услуг), непосредственно связанных с их перемещением через таможенную границу; услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы России при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
10% по продовольственным товарам, по товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ, периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;
18% по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные и деликатесные продовольственные товары.
6. Порядок исчисления НДС
Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога по оплаченным материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
7. Срок уплаты налога.
Уплата производится:
- по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом;
- по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, одновременно с уплатой таможенных платежей.
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Организации и индивидуальные предприниматели (ИП) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщикапри выполнении следующего условия:
· освобождению подлежат только операции, совершаемые на российском рынке;
· товары не должны попадать под категорию подакцизных;
· размер налогооблагаемой выручки на протяжении квартала (трех последовательных месяцев) не достигает величины в два миллиона рублей. При этом сумма дохода считается без учета НДС.
Если налогоплательщик соответствует указанным параметрам, то он может подать ходатайство в ФНС на освобождение от НДС, которое будет действовать на протяжении календарного года.В рамках ст.145 НК РФ компания или ИП, получивший законное освобождение, не должны будут начислять и платить НДС, вести соответствующие регистры (книгу продаж и книгу покупок), представлять налоговые декларации в контролирующую инстанцию. Вместе с тем, хозяйствующий субъект потеряет право на налоговые вычеты по НДС, а сумму «входного» налога должен включать в цену единицы товара/услуги.
Часто складываются ситуации, когда в конце квартала на счет плательщика НДС поступают существенные суммы предоплаты, с которых следует уплатить налог. Изымать немалые деньги из оборота и ждать три месяца, когда уплаченный НДС можно будет заявить, как вычет – экономически невыгодно.
Если по полученному авансу ожидается отгрузка в ближайшее время, то вполне возможно не включать в декларацию величину предоплаты, а исчислить налог без ее учета. Как только в новом квартале пройдет отгрузка/реализация товара, бухгалтерии следует составить корректирующую декларацию и отправить ее вместе с отчетом за следующий квартал.
До отправки обеих деклараций (уточненной и актуальной) нужно рассчитать сумму пени за несвоевременно уплаченный налог и перечислить его в бюджет. Поскольку размер пени будет невелик, налогоплательщику таким образом удастся сэкономить значительную денежную сумму.
Компания вправе сама решать, когда удобнее заявить НДС к вычету: в текущем периоде или в следующем, полностью или разбить на части в течение трех лет с момента принятия на учет товаров (работ, услуг). Новый п.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ появился в результате сложившейся правоприменительной практики. Он введен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ. В соответствии с новой нормой организации предоставлено право самостоятельно выбрать период, чтобы заявить вычет в пределах трехлетнего срока без составления уточненных деклараций.
При налоговой оптимизации не пропустите последний квартал в трехлетнем периоде, в котором можно воспользоваться вычетом.Так, если, например, товар (стройматериалы) получен 30 апреля 2015 года, то право на вычет у компании возникает во II квартале 2015 года. Значит, последний квартал, в котором можно заявить вычет в течение трехлетнего срока, – I квартал 2018 года.
Рассматривая ту или иную методику минимизации налогов, необходимо тщательно соблюдать регламент составления оправдательных документов. Надо помнить, что фискальные органы досконально знают все схемы ухода от налогов, поэтому только корректные юридические и бухгалтерские бумаги смогут обезопасить налогоплательщика от претензий ФНС.
2. Варианты оптимизации и планирования налога на прибыль
Налог на прибыль организаций наряду с фискальной выполняет и регулирующую функцию налогообложения.
Рассматриваемый налог является прямым, т. е. его сумма зависит от конечного финансового результата деятельности предприятия.
При помощи данного налога государство также имеет возможность воздействовать на развитие экономики, используя механизмы предоставления или отмены льгот, регулирования ставки налога, что позволяет стимулировать или ограничивать экономическую активность в различных отраслях экономики.
Основными элементами налога на добавленную стоимость являются:
1. Налогоплательщики
Российские организации
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства
Иностранные организации, получающие доход от источников на территории РФ
2. Объект налогообложения
Доходы, уменьшенные на величину расходов
Доходы, полученные от источников в РФ
3. Налоговой базой для исчисления налога на прибыль служит денежное выражение прибыли. При расчете налоговой базы сначала складываются все доходы и затем из полученной суммы вычитаются все расходы.
4. Налоговые ставки
1)налоговая ставка для российских организаций установлена в размере 20%, при этом:
2% - зачисляется в федеральный бюджет;
18% - в бюджеты субъектов Российской Федерации;
Законами субъектов Российской Федерации размер налоговой ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, до 13,5%.
2) налоговые ставки для иностранных организаций, не имеющих в Российской Федерации постоянных представительств, составляют:
10% от использования, содержания ила сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров при международных перевозках;
20% — со всех других доходов, кроме доходов по ценным бумагам;
5. Налоговый период — календарный год.
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются 1 квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
6. Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей
Налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
НК РФ предусматривается исчисление:
§ налога на прибыль за налоговый период.
§ квартальных авансовых платежей по налогу.
§ ежемесячных авансовых платежей по налогу.
7. Сроки уплаты налога и авансовых платежей регулируются ст.287 НК РФ:
- Ежеквартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев) осуществляются не позднее срока подачи деклараций за соответствующий отчетный период, а именно не позднее 28 дней после окончания отчетного периода.
- Налог по истечении налогового периода (года) перечисляется не позднее срока подачи деклараций – не позднее 28 марта года, следующего за отчетным.
Применение амортизационной премии.
Наряду с суммой начисленной амортизации организация имеет право отнести единовременно в расходы, уменьшающие налог на прибыль, до 30% затрат на капитальные вложения. Данный вид расхода получил название «амортизационная премия».
Величина амортизационной премии ограничена и ее предельный размер зависит от амортизационной группы основного средства, по которому премия рассчитывается (п. 9 ст. 258 НК РФ).
| Предельный размер амортизационной премии | Амортизационная группа | База исчисления |
| 10% | I-II, VIII-X | Первоначальная стоимость основных средств (кроме полученных безвозмездно) или расходы, понесенные при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств |
| 30% | III — VII |
Организация сама устанавливает в учетной политики для целей налогообложения размер амортизационной премии по конкретным основным средствам (группам основных средств).
Амортизационная премия применяется не ко всему амортизируемому имуществу, а только к основным средствам. Использование амортизационной премии по нематериальным активам не допускается.
Использование амортизационной премии основных средств уменьшает размер первоначальной стоимости или понесенных капитальных расходов (по достройке, реконструкции и проч.), который используется для последующего расчета сумм амортизации. Например, применение амортизационной премии 30% к приобретенному основному средству IV амортизационной группы приведет к тому, что начисление амортизации будет производиться из стоимости основного средства, составляющего 70% от первоначальной величины.
Амортизационную премию бухгалтер включает в косвенные расходы того отчетного периода, в котором основное средство начинает амортизироваться или в котором изменяется его первоначальная стоимость (при достройке, реконструкции и проч.). Напомним, что амортизация по основному средству начинает начисляться со следующего месяца после месяца, в котором начата его эксплуатация.
К примеру, основное средство первоначальной стоимостью 185 000 руб. приобретено 17.05.2017 и введено в эксплуатацию 19.05.2017. Срок полезного использования установлен 25 месяцев. Амортизационная премия по объекту равна 10%. В организации применяется линейный метод амортизации.
Амортизироваться объект начнет с 01.06.2017. Следовательно, за полугодие 2017 г. в расходах организации по налогу на прибыль будет учтена амортизационная премия в размере 18 500 руб. (185 000 руб. * 10%), а также признан расход в виде амортизации за июнь 2017 г. в размере 6 660 руб. ((185 000 руб. – 18 500 руб.)/25).
Резервы в налоговом учете
Создавать резервы в налоговом учете могут только те организации, которые применяют метод начисления для целей налогообложения прибыли. Перечислим резервы, которые могут быть созданы:
· по сомнительным долгам;
· на оплату отпусков;
· на ремонт основных средств;
· на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
· по предстоящим расходам на НИОКР;
· по предстоящим расходам на социальную защиту инвалидов.
Обязательных резервов в налоговом учете нет, то есть формирование резервов в налоговом учете – это право организации.
Порядок создания и использования любого резерва должен быть закреплен в учетной политике организации. Если организация по каким-то видам расходов создает резерв, то возникающие расходы должны списываться именно за счет резерва. И только если резерва не хватает, то остаток расходов уменьшает налоговую базу.
По некоторым резервам сумма неиспользованного по состоянию на 31 декабря резерва может быть перенесена на следующий год, если в следующем году организация будет создавать этот вид резерва.
Имейте в виду, создание резервов в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. К примеру, организация обязана создавать резерв на оплату отпусков в бухучете (ПБУ 8/2010), но она может не формировать такой резерв в налоговом учете.
Резерв сомнительных долгов может быть создан только по задолженности покупателей, связанной с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией и не погашена в установленный договором срок.
Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходов.
Для определения суммы отчислений в резерв на последний день каждого квартала (месяца) нужно проводить инвентаризацию.
Общая сумма резерва не может превышать 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода без учета НДС.
Резерв по отпускам в налоговом учете создается в порядке, определенном самой организацией. То есть нужно установить предельную сумму отчислений (предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв.
Отчисления в резерв на оплату отпусков учитываются в составе расходов на оплату труда.
Этот резерв могут создавать лишь те организации, у которых есть гарантийные обязательства перед покупателями. Порядок создания резерва четко прописан в ст. 267 НК РФ и изменять его нельзя. Суммы отчислений в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Создавая резервы, фирма может сэкономить – за счет резерва уменьшаются текущие платежи по налогу на прибыль. Получается, что использование резервов – это один из немногих абсолютно законных способов снижения налога для тех организаций, которые применяют метод начисления.
Отсрочка платежей по НДС и налогу на прибыль путем оформления займа или задатка вместо получения предоплаты.
Получив от покупателя сумму предоплаты, налогоплательщику приходится 18 процентов от этой суммы отдавать в бюджет в виде НДС, и включать аванс в налогооблагаемую прибыль, если он использует кассовый метод.
Норма по исчислению и уплате НДС с полученных авансов предусмотрена в пп.2 п.1 ст.167 НК РФ.
Избежать уплаты НДС с суммы предоплаты вполне реально, если полученную от покупателя сумму оформить по документам не в качестве предоплаты, а в качестве займа.
Сначала с потенциальным покупателем следует составить договор беспроцентного займа, по которому этот покупатель передает продавцу в долг определенную сумму денег, эквивалентную планируемой к поставке стоимости товара. Срок возврата заемных средств по такому договору должен быть определен тогда, когда продавцом запланировано отгрузить покупателю товар.
После этого следует заключить договор поставки без условия о предоплате товара – это важно.
Применение такой схемы может быть эффективным в полной мере, если период времени между получением денег и отгрузкой товара значителен либо эти два события происходят в разных месяцах (кварталах, если декларации составляются ежеквартально) – аванс поступает в одном месяце, а поставка осуществляется в следующем.
Если все происходит в пределах одного налогового периода, смысла в вышеизложенном нет, поскольку одновременно с начислением НДС с предоплаты осуществляется вычет по нему.
Экономия на платежах по налогу на прибыль при приобретении основных средств за плату путем разделения общей стоимости объекта на части
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 100 000 рублей включительно, стоимость такого имущее включается в состав расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
В этой связи представляется целесообразным при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты, т. е. приобретать не комплекс в целом, а отдельные его составные части.
3. Варианты оптимизации и планирования налога на доходы физических лиц
Важнейшим принципом действующего в настоящее время НДФЛ, вступившего в силу с 2001 г., стало равенство налогоплательщиков перед законом вне зависимости от социальной или иной принадлежности.
Ставки налога теперь едины для всех налогоплательщиков.
Таким образом, прогрессивность подоходного налога была заменена так называемой «плоской» шкалой НДФЛ, сохраняющей неравенство доходов до и после налогообложения.
Основными элементами налога на добавленную стоимость являются:
1. Налогоплательщиками налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, получающие доходы от источников, расположенных в РФ.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
2. Объект налогообложения – доход полученный:
1) от источников в Российской Федерации и(или) от источников за пределами Российской Федерации дляфизических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации — дляфизических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
3. Налоговая база - доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Налоговая база определяется по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
4. Налоговые ставки
0 % - доходы по государственным ценным бумагам,
9 % - доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года,
13 % - любые доходы, полученные физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, доходы в виде дивидендов от источников за пределами РФ,
15 % - доходы по государственным ценным бумагам, если информация, предусмотренная п. 5 ст. 214.6 НК РФ, не была представлена налоговому агенту
15 % - доходы, получаемые в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций (нерезиденты),
30 % - все доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ,
35 % - стоимость любых выигрышей и призов,
процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ,
суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ
5. Порядок исчисления налога
Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется умножением налоговой ставки на налоговую базу. Сумма налога определяется в полных рублях.
6. Налоговый период – календарный год.
7. Сроки уплаты.
1) Перечисление налога производится налоговым агентом (организацией) не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов или дня перечисления дохода со счета налоговых агентов на счета налогоплательщика.
2) Предприниматели без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, исчисляют сумму налога на доходы самостоятельно. В налоговый орган ими предоставляется налоговая декларация о предположительных доходах. Налоговый орган рассчитывает сумму авансового платежа на текущий налоговый период. Итоговая декларация о доходах за истекший налоговый период представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сумма налога к доплате по декларации уплачивается не позднее 15 июля, года следующего за истекшим налоговым периодом.
Достаточно обширен перечень доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ:
1. Государственные пособия, иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, за исключением пособий по временной нетрудоспособности.
2. Пенсии по государственному пенсионному обеспечению, назначаемые впорядке, установленном действующим законодательством.
3. Все виды законодательно установленных компенсационных выплат (впределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с: возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждениемздоровья; бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальныхуслуг; увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, и т. д.
4. Вознаграждения донорам за сданную донорскую кровь, материнскоемолоко и иную помощь.
5. Алименты, получаемые налогоплательщиками.
6. Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов, предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ.
7. Суммы единовременной материальной помощи.
8. Средства материнского капитала, стипендии и др.
Социальный вычет по суммам, уплаченным за обучение.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 219 НК РФ закреплено право на получение социального налогового вычета:
в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на обучение;
в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).
При этом в ст. 219 НК РФ не определено, при оплате каких именно видов обучения предоставляется социальный налоговый вычет. Имеется лишь указание на то, что это обучение в образовательных учреждениях, которые имеют соответствующую лицензию или иной документ, подтверждающий статус учебного заведения.
При обучении в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, автошколах, спортивных школах, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистови в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии) налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета.