Налоговое право и проблема избежания налогообложения

§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество

в начале XXI в.: общая характеристика

Анализ эволюции предметной составляющей международного сотрудничества показывает, что оно, в принципе, может охватывать все области регулирования налоговых отношений, в которых значимо присутствие иностранного элемента и неудовлетворительна эффективность "внутренних" правовых средств. Вместе с тем международное налоговое сотрудничество - противоречивый процесс, в котором отражаются несовпадение политических целей государств, разный уровень развития фискальных систем и отсутствие у них априорно сложившегося единообразного восприятия проблем и инструментария их решения.

Интернационализация мировой экономики и динамичный характер международной экономической деятельности не только требуют постоянного совершенствования правовых средств решения проблемы повторности взимания налогов, но и создают условия для активного развития межгосударственного взаимодействия по иным вопросам налогообложения. В настоящее время такое взаимодействие, являясь комплексным явлением, выступает в различных формах, охватывает широкий спектр задач и сохраняет при этом значительный потенциал для своего дальнейшего экстенсивного и интенсивного развития.

Межгосударственные соглашения и иные формы договоренностей по налоговым вопросам на текущем этапе составляют основу международной координации развития национальных систем налогообложения. Государства посредством таких соглашений целенаправленно разрабатывают согласованные меры, призванные решить те или иные налоговые проблемы их взаимоотношений, облекают их в правовую форму и обеспечивают их реализацию путем внесения необходимых изменений в национальную налоговую систему либо допуская прямое применение норм соглашений на своей территории.

Возможность международного сотрудничества по налоговым вопросам в существенной мере переходит в область необходимого и практически реализуемого, чем более развитой становится международная экономическая деятельность, а значимым для нее препятствием выступает отсутствие согласованного налогового регулирования государств, и чем более масштабный характер приобретает ущерб, причиняемый стратегически важным источникам финансирования экономики примитивными методами фискального обеспечения текущих потребностей национального бюджета.

В настоящее время конвенционное международное налоговое право охватывает широкий спектр отношений. Их состав определяется основной целью международного сотрудничества в данной сфере - конструктивным взаимодействием налоговых юрисдикций на основе баланса их интересов и с учетом развития мировой экономики. Данная цель определяет и главные задачи международного сотрудничества по налоговым вопросам:

- устранение многократного налогообложения и (или) предотвращение его негативных последствий;

- минимизацию роли фискального фактора в принятии решений по развитию международного бизнеса;

- диверсификацию форм взаимодействия суверенных налоговых юрисдикций;

- борьбу с налоговыми нарушениями;

- противодействие недобросовестной налоговой практике;

- устранение несанкционированного избежания налогообложения международной экономической деятельности;

- информационный обмен между уполномоченными органами государств;

- защиту налогоплательщиков, предсказуемость режима налогообложения;

- создание четкой правовой основы в сфере налогообложения международной деятельности, обеспечивающей недискриминационную защиту интересов ее субъектов;

- сокращение препятствий для международной экономической деятельности;

- содействие инвестированию в экономику развивающихся стран;

- развитие гуманитарных связей (в области образования и науки, культурного обмена) <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Gouthiere B. Op. cit. P. 24 - 26.

Международное сотрудничество по вопросам налогообложения осуществляется в различных формах. Наиболее распространенными были и остаются двусторонние соглашения государств. Они могут иметь своим основным предметом регулирование межгосударственных отношений в налоговой сфере либо затрагивать налоговые вопросы в рамках иных областей их сотрудничества.

Двусторонние соглашения об избежании повторного взимания налогов на доходы (имущество, капитал) занимают основное место в правовой основе межгосударственного сотрудничества по налоговым вопросам. Такое положение указанных соглашений определяется совокупностью взаимосвязанных факторов. Проблема международного многократного прямого налогообложения традиционно находится в центре внимания в процессе развития взаимодействия государств в налоговой сфере. Закономерным результатом этого является детальная разработка правовой основы решения указанной проблемы, накопление большого объема позитивного материала, что, в свою очередь, приводит к тому, что двусторонние соглашения об избежании повторного взимания налогов на доходы (имущество, капитал) по общему количеству превосходят иные соглашения по налоговым вопросам.

Как отмечается в материалах исследований, проведенных ЮНКТАД, по состоянию на конец 2007 г. общее число договоров об избежании двойного налогообложения (далее - ДИДН) превышало 2,7 тыс. (см. диаграмму на рис. 1).

Рис. 1. Динамика заключения ДИДН

Источник: Нормотворческая деятельность в области международных инвестиций: существующее положение, проблемы и перспективы // Серия документов ЮНКТАД по международной инвестиционной политике в интересах развития / ООН. Нью-Йорк и Женева, 2008 г. (http://www.unctad.org/ru/docs/iteiit20073_ru.pdf (дата последнего посещения - 20.02.2009)).

ДИДН были заключены между:

- развивающимися и развитыми странами - 38%;

- развивающимися странами - 16%;

- развитыми странами - 24%.

Наибольшую активность в конвенционном сотрудничестве по избежанию двойного налогообложения проявляют страны Азиатско-Тихоокеанского региона, которые по состоянию на конец 2007 г. заключили 1013 ДИДН, за ними по этому показателю следуют страны Африки (459 соглашений) и страны Латинской Америки и Карибского бассейна (319 соглашений). Среди отдельных стран наибольшее число соглашений подписали США (153), Соединенное Королевство (151) <1> и Франция (133).

--------------------------------

<1> Справочник по международным налоговым соглашениям об избежании двойного налогообложения с участием Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (актуализирован по состоянию на 21 декабря 2008 г.) / Сост. Ю.А. Печенкин (http://www.taxpravo.ru/analytics/nalog/article15433631232303527543759562479328 (дата последнего посещения - 23.03.2009)).

Распространению двусторонних соглашений об избежании повторного взимания налогов на доходы (имущество, капитал) способствует наличие их модельных форм. Такие формы подготовлены под эгидой универсальных и региональных международных организаций, а также отдельными странами. Модельные формы не являются, как правило, обязательными. Однако, выступая результатом длительной работы экспертов, пройдя согласование с заинтересованными государствами, они становятся удобной платформой как для начала переговоров, так и при дальнейшем применении подготовленного на их основе договора.

Типовые налоговые конвенции позволяют проводить унификацию договорных норм. Это повышает стабильность и предсказуемость международно-правового регулирования. Кроме того, модельная форма содержит стандартные правила, но допускает их дополнение и корректировку, учитывающие интересы конкретных договаривающихся сторон.

Отдельные международные аспекты налогообложения, касающиеся порядка использования таможенных пошлин и налогов в отношении внешнеторговых операций, нашли отражение в ГАТТ. В настоящее время правовая система, созданная в рамках ГАТТ, продолжает развиваться под эгидой ВТО.

В отношении таможенных пошлин проблемы налогообложения носят специфический характер. Строго говоря, при применении последних практически не возникает ситуаций, отвечающих принятым формальным признакам юридического двойного налогообложения. В первую очередь, это связано с тем, что в основном применяются ввозные (импортные) таможенные пошлины. Если страны даже и используют одновременно импортный и экспортный таможенный тариф, то их действие "несимметрично", поскольку у каждого из них своя номенклатура объектов налогообложения и ставки пошлин, а под их действие, как правило, подпадают разные группы плательщиков. Устранение негативных последствий международного налогообложения при применении таможенных пошлин можно рассматривать в контексте международного процесса их взаимного понижения и унификации правил применения. Собственно эффект минимизации (избежания) обложения здесь достигается путем согласованного всеобщего уменьшения уровня фискальной нагрузки участников внешнеторговых операций за счет абсолютного или удельного сокращения величины таможенных пошлин.

Применение косвенных налогов ограниченно регулируется нормами международных соглашений (в данном случае не рассматриваются интеграционные объединения государств). Наибольшее распространение получили общие правила взимания пограничных уравнительных налогов, которые закреплены в правовой системе ГАТТ/ВТО <1>. Тем не менее эти правила не детализированы, не имеют обязательной силы для всех стран и не носят универсального характера, охватывая в основном сферу международной торговли. Общие двусторонние налоговые соглашения об избежании повторного налогообложения не распространяются на косвенные налоги. Последние не затрагиваются (за исключением общих положений о недискриминации) и типовыми налоговыми конвенциями (ОЭСР, ООН и др.). "В основном устранение двойного налогообложения в области косвенных налогов достигается с помощью освобождения экспорта от косвенных налогов и обложения импорта, т.е. с помощью внутреннего законодательства на основе применения принципов Всемирной Торговой Организации. Лишь в отдельных случаях государства заключают специальные двусторонние соглашения по косвенным налогам, такая практика находит свое применение среди стран - членов ЕврАзЭС" <2>.

--------------------------------

<1> Так, ст. III ГАТТ устанавливает следующий запрет: "Товары, происходящие с территории какой-либо Договаривающейся Стороны и ввозимые на территорию другой Договаривающейся Стороны, не должны облагаться, прямо или косвенно, внутренними налогами или другими внутренними сборами любого рода, превышающими, прямо или косвенно, налоги и сборы, применяемые к аналогичным товарам отечественного происхождения".

<2> Кудряшова Е.В. Особенности устранения двойного налогообложения для косвенных налогов // Финансовое право. 2005. N 12. С. 5.

На международном уровне координация правового регулирования налогообложения постепенно распространяется на косвенные налоги. В частности, это касается выработки рекомендаций по их применению к операциям электронной коммерции. Согласование правил косвенного налогообложения, а также применение налогов к новым высокотехнологичным видам международной экономической деятельности выступают перспективными направлениями правового сотрудничества государств, которые уже начинают активно развиваться в рамках международных организаций, в частности ОЭСР.

Международно-правовое сотрудничество по налоговым вопросам носит позитивный характер, и его результаты могут использовать в своих интересах как государства, так и юридические и физические лица, выступающие налогоплательщиками и имеющие право применять нормы международных соглашений. Например, государства, заключая общие двусторонние соглашения об избежании многократного налогообложения, получают возможность:

- закрепить на международном уровне в легальной форме свои права на определенную часть средств от налогообложения международной экономической деятельности;

- способствовать созданию своего благоприятного инвестиционного имиджа (с налоговой точки зрения);

- закрепить механизм защиты интересов своих резидентов в зарубежных налоговых юрисдикциях;

- обеспечить предсказуемость и планирование доходов, а также своей налоговой и бюджетной политики;

- использовать дополнительные средства воздействия на страны, придерживающиеся политики недобросовестной налоговой конкуренции;

- создать правовую основу непосредственного взаимодействия между налоговыми (иными уполномоченными) органами (для обмена информацией, консультаций, согласования решений в спорных ситуациях и т.д.).

Рассматриваемые соглашения предоставляют налогоплательщикам, на которых распространяются их нормы:

- возможность избежать двойного налогообложения;

- гарантии стабильности и прогнозируемости налогообложения;

- защиту от налоговой дискриминации в зарубежных странах;

- условия для налогового планирования и построения оптимальной географической структуры бизнеса и владения имуществом;

- дополнительные инструменты защиты в виде возможности апелляции к налоговым органам договаривающихся стран.

Интернационализация экономических отношений ограничивает эффективность и возможности реализации суверенного права государства автономно определять все условия налогообложения, исходя только из своих интересов. В условиях открытой экономики налогоплательщики могут, посчитав такие условия невыгодными, выразить свое несогласие и вывести капиталы и бизнес на территорию иной налоговой юрисдикции, предоставляющей приемлемый уровень фискальных требований. Кроме того, сами государства заинтересованы в принятии общих стандартов налогообложения, препятствующих недобросовестной налоговой конкуренции и паразитированию отдельных налоговых юрисдикций.

Налоговая система, как отмечалось выше, является одной из наиболее значимых составляющих государственного суверенитета, и государство традиционно ограниченно допускает ее изменения под воздействием внешних факторов, в том числе формирующихся в процессе сотрудничества на международном уровне. Однако в современных условиях развитие национальных налоговых систем происходит во многом из-за их возрастающего взаимного влияния и необходимости применять большой массив правил, выработанных на международном уровне.

В последние десятилетия активно развивается международное сотрудничество в области обмена информацией и оказания взаимной административной помощи. По-прежнему наиболее распространенной правовой формой такого взаимодействия выступают соответствующие положения двусторонних соглашений об избежании повторного налогообложения. Однако благодаря усилиям ОЭСР и развитых стран набирает темпы сотрудничество по обмену налоговой информацией и оказанию помощи, включая взыскание налогов, на основе специальных соглашений. Такое сотрудничество все активнее используется и как инструмент противодействия недобросовестной налоговой конкуренции. Государства также стали больше внимания уделять правоохранительным аспектам международного сотрудничества в налоговой сфере.

В современной системе мировых экономических отношений эффективный и быстрый обмен информацией в налоговой сфере имеет важное значение для обеспечения налогового суверенитета государств, соблюдения требований их налоговых законодательств и международных соглашений. Налогоплательщики могут относительно независимо осуществлять международную экономическую деятельность. Налоговые власти обязаны уважать их права и не имеют ни полномочий, ни возможностей совершения действий за пределами своего государства. В этой связи повышается роль международных правил обмена информацией, которые дают им юридическую основу для взаимодействия с налоговыми службами других государств, не нарушая их суверенитета и прав налогоплательщиков.

Совершенствование правового механизма избежания многократного налогообложения, безусловно, остается одним из приоритетных направлений межгосударственного сотрудничества. Данный механизм, включая его международно-правовую составляющую в регулировании налогообложения в России, будет рассматриваться отдельно. Современное состояние и тенденции развития международного сотрудничества по налоговым вопросам предполагается проанализировать далее на примере решения таких актуальных и представляющих значение для большинства государств проблем, как избежание налогообложения, организация информационного обмена и административной помощи, разработка правил налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции).

§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция

2.1. Международная экономическая деятельность

и проблемы уклонения от уплаты налогов

Либерализация условий международной экономической деятельности, постепенное снижение административных, валютных и иных барьеров между государствами приводят к тому, что налоговые условия приобретают важнейшее значение при выборе мест ведения предпринимательской деятельности, заключения сделок, регистрации компаний и проживания физических лиц. Таким образом, расширение внешнеэкономических связей и диверсификация форм международной экономической деятельности создают не только условия для возникновения международного многократного налогообложения, но и возможности для избежания уплаты налогов либо снижения налоговой нагрузки. Такие возможности могут:

- создаваться целенаправленно отдельными налоговыми юрисдикциями;

- возникать, как и в случае повторности налогообложения, из-за несогласованности правил налогового регулирования отдельных государств.

Отмеченные предпосылки для избежания уплаты налогов разделены условно. В реальности они существуют в тесной взаимосвязи, благоприятствуя расширению инструментов налогового планирования. Кроме того, налогоплательщики активно используют различные схемы международных операций и сделок для минимизации налоговой нагрузки или уклонения от уплаты налогов. Этому во многом способствует наряду с отсутствием координации налогообложения между отдельными странами применение последними различных правил регулирования международных операций.

Заинтересованность в использовании влияния налогового фактора на международную экономическую деятельность проявляют не только налогоплательщики, но и налоговые юрисдикции, что приводит к обострению налоговой конкуренции между ними.

Закономерно, что в настоящее время избежание налогообложения затрагивает большинство стран и воспринимается ими как серьезная международная проблема, решение которой возможно лишь при тесном межгосударственном взаимодействии. Залогом его успеха является четкое структурирование совместных мер, ориентированных на комплексное решение указанной проблемы, рассматриваемой во взаимосвязи избежания налогообложения налогоплательщиками и проведения недобросовестной налоговой практики отдельными юрисдикциями.

Квалификация действий государства в качестве недобросовестной налоговой конкуренции сопряжена с определенными трудностями, и ее результат не всегда однозначен. Главная причина этого - отсутствие четких и принятых всеми государствами критериев оценки налоговой политики отдельных юрисдикций.

Признаки проводимой отдельной страной или налоговой юрисдикцией фискальной политики, наносящей ущерб другим государствам и мировой экономике, обычно раскрываются через ее цель, задачи, инструменты и последствия. Основная цель такой политики - получение средств за счет иных государств, с территориями которых связано создание материальных благ, формирующих налоговую базу и являющихся источником уплаты налогов. Задачи недобросовестной налоговой практики состоят в организации инфраструктуры привлечения финансовых ресурсов и защиты иностранных капиталов от принудительной репатриации. Инструменты недобросовестной налоговой конкуренции многообразны. По своему составу они нередко мало отличаются от обычных средств налогового регулирования. Применение последних в арсенале недобросовестной налоговой политики характеризуется избирательной и гипертрофированной формой их использования - предоставление чрезмерно больших льгот, значительный разрыв в уровне налогообложения резидентов и нерезидентов и проч. Кроме того, средствами такой политики, как правило, являются:

- широкие гарантии конфиденциальности источников, владельцев и дальнейших бенефициаров привлеченных финансовых средств, включая отказ от информационного обмена с налоговыми и иными компетентными органами других стран;

- низкое налогообложение определенных видов компаний, например, принадлежащих нерезидентам и (или) обладающих специальным статусом "нерезидентных";

- упрощенные условия регистрации юридических лиц и иных структур, принадлежащих нерезидентам, а также специфические правила их деятельности, например, отсутствие требований к получению прибыли, достаточность номинального существования компании, свободные условия распределения прибыли, отсутствие административных и валютных ограничений;

- минимальные требования к налоговой и финансовой отчетности;

- отказ от преследований за налоговые правонарушения в иностранных государствах.

Последствия недобросовестной налоговой практики в принципе прогнозируемы. В первую очередь она приводит к оттоку средств в налоговые юрисдикции, предоставляющие особо благоприятные налоговые условия и часто называемые "налоговые убежища", "налоговые гавани" или кратко - "офшоры" <1>. Такие юрисдикции в силу стоящей перед ними основной цели - максимизации привлечения финансовых ресурсов - не заинтересованы ни в проведении проверки их происхождения, ни в контроле дальнейшего использования. Тем самым создаются условия не только для "размывания" налоговой базы в странах-источниках, но и для легализации денежных средств, полученных от незаконной деятельности.

--------------------------------

<1> См., например: Кабир Л.С. Организация офшорного бизнеса. М.: Финансы и статистика, 2004; Халдин М.А. Россия в оффшорном бизнесе. М.: Международные отношения, 2005; Хейфец Б.А. Офшорные юрисдикции в глобальной и национальной экономике. М.: Экономика, 2008; Chavagneux C., Palan R. Les paradis fiscaux. P.: La , 2006; Paradis fiscaux et operations internationals. Paris: Edition Francis Lefebvre. Paris, 1997; Кокорин В.А. Современные проблемы административно-правового регулирования оффшорных институтов // Государство и право. 2007. N 6. С. 99 - 104; Ларионова В.А. Финансово-правовой механизм офшорных зон // Право и экономика. 2007. N 11. С. 70 - 73.

Налоговые юрисдикции, ориентирующиеся на недобросовестную налоговую практику, игнорируют фундаментальные принципы налогообложения. Это приводит к искажению конкурентных условий осуществления экономической деятельности, навязыванию приоритета налоговых соображений перед ее коммерческими результатами, перераспределению мировых финансовых потоков и давлению на налоговые системы зарубежных стран. Вследствие агрессивных действий и экспансии офшорных юрисдикций иные государства оказываются втянутыми в налоговое соперничество и вынуждены также сокращать свои налоговые ставки. Последствия этого также очевидны: сокращение бюджетных доходов, недофинансирование программ в экономической, социальной и иных сферах деятельности государства.

2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций

По мере интернационализации экономической деятельности недобросовестная налоговая конкуренция стала признаваться как международная проблема, чреватая разрушительными последствиями и требующая для ее решения согласованных совместных усилий разных стран <1>. Первоначально противодействие наносящей ущерб налоговой политике офшорных юрисдикций ограничивалось уровнем внутреннего законодательства отдельных государств, в основном относящихся к экономически развитым. В настоящее время такие действия не только не утратили своего значения, но диверсифицируются и усиливаются. Например, государства активно используют специальное регулирование правил трансфертного ценообразования и кредитования с участием резидентов указанных юрисдикций <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см., например: Toumi M. Op. cit. P. 83 - 103.

<2> См., например: проект Закона США "О противодействии использованию налоговых гаваней" (Stop Tax Haven Abuse Act) (http://levin.senate.gov/newsroom/supporting/2009/PSI.StopTaxHavenAbuseAct.030209.pdf (дата последнего посещения - 30.01.2010)).

Однако автономные меры отдельных стран не могут решить проблему, которая приобрела характер мировой. Поэтому только скоординированные усилия всех заинтересованных государств, разработка ими методологической основы и программы совместных действий, а также общих стандартов и обязательных правил могут дать эффект в противодействии недобросовестной налоговой практике и в устранении причин ее возникновения. С этой точки зрения можно признать закономерным и логичным, что международное сотрудничество в указанном направлении в последние годы активно развивается, пройдя относительно небольшой период становления (примерно последняя четверть XX в.), и концентрируется в рамках ОЭСР, которая, обладая необходимым авторитетом, координирует основные процессы взаимодействия и выступает площадкой для подготовки его документальной составляющей. Не заостряя внимание на технических аспектах международного сотрудничества в решении проблемы недобросовестной налоговой конкуренции, можно выделить следующие основные направления и формы его развития.

Во-первых, на международном уровне осуществляется анализ недобросовестной налоговой конкуренции и ее последствий. Это позволяет устанавливать критерии оценки фискальной политики отдельных налоговых юрисдикций, разрабатывать общие принципы и стандарты налогообложения международной экономической деятельности, а также правила противодействия налоговой практике, наносящей ущерб большинству государств и мировой экономике. Так, в 1998 г. ОЭСР выпустила доклад "Наносящая ущерб налоговая конкуренция: мировая проблема" <1>, в котором названы налоговые юрисдикции с нулевыми или низкими налоговыми ставками, проанализированы предоставляемые ими льготы нерезидентам и используемые режимы конфиденциальности.

--------------------------------

<1> Concurrence fiscale dommageable: un mondial (http://www.oecd.org/dataoecd/32/43/1904200.pdf) (дата последнего посещения - 13.03.2009)).

Во-вторых, взаимодействие государств в изучении проблемы налоговой конкуренции и согласование принципов ее решения оказывают влияние на их внутреннее законодательство, а также двусторонние отношения, в том числе и с офшорными юрисдикциями <1>. Таким образом, результаты международного сотрудничества в дальнейшем проявляют себя во внутренней и внешней сферах регулирования налогов. Вследствие международного влияния обеспечивается процесс унификации национальных правил, направленных на минимизацию привлекательности у своих резидентов использования офшорных юрисдикций. Например, к такого рода правилам относятся положения законодательства о налогообложении контролируемых зарубежных компаний. Во внешней сфере, включая двусторонние отношения, наличие общих стандартов налогового регулирования способствует координации и легитимизации применения инструментов воздействия на налоговые юрисдикции, игнорирующие данные стандарты. В число таких инструментов входит формирование национальных "черных списков" юрисдикций, на основе которых устанавливаются ограничения по работе с зарегистрированными в них компаниями и специальные правила налогообложения последних.

--------------------------------

<1> См., например: D'Onorio di Meo E. Op. cit.

В-третьих, многосторонний диалог по вопросам налоговой конкуренции позволяет выработать компромиссные формы взаимодействия государств и конструктивно содействовать проведению реформ налоговых правил в офшорных юрисдикциях. Так, после представленного в 1998 г. ОЭСР доклада "Наносящая ущерб налоговая конкуренция: мировая проблема", уже через 2 года некоторые названные в нем офшорные юрисдикции (например, Кипр и Мальта) заявили о прекращении в течение 5-летнего периода своей налоговой практики, осуждаемой другими странами.

В-четвертых, международное сотрудничество в решении проблемы недобросовестной налоговой конкуренции не ограничивается только оказанием давления на налоговые юрисдикции в целях принятия ими общих правил. Важными элементами в преодолении данной проблемы является соответствие национальных правил антиофшорного регулирования установленным стандартам, а также постоянный мониторинг этих правил. В случае если в какой-либо стране такое регулирование будет неэффективным, то она автоматически превратится для резидентов и нерезидентов в промежуточное звено в их налоговых схемах с офшорами.

В-пятых, взаимодействие государств по устранению наносящей ущерб налоговой конкуренции носит комплексный характер и развивается в тесной связи с решением "сопутствующих" проблем - уклонением от уплаты налогов, финансированием незаконной деятельности, легализацией денежных средств, полученных противоправными способами. Так, в 1989 г. "Большая семерка" создала организацию под названием "Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег" (ФАТФ), которая во взаимодействии с ОЭСР занимается вопросами безопасности финансовых отношений <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее о ФАТФ см.: www.fatf-gafi.org (дата последнего посещения - 12.02.2010).

§ 3. Избежание налогообложения

3.1. Допустимость и пределы

правомерного налогового планирования

Интенсификация международной экономической деятельности и диверсификация ее видов ведут к увеличению количества международных сделок между резидентами разных государств. Соответственно, возрастают возможности минимизации ими налоговой нагрузки посредством использования страновых особенностей регулирования таких сделок и правил их налогообложения. Данные обстоятельства создают предпосылки для международного налогового планирования, которое "можно определить как выбор между различными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств" <1>.

--------------------------------

<1> Кашин В.А. Указ. соч. С. 303.

Будучи волевым и целенаправленным действием со стороны налогоплательщиков, международное налоговое планирование не может априори квалифицироваться исключительно как противоправное явление. Так, один из его элементов - использование льгот, которые предусмотрены в налоговых законодательствах большинства стран и в международных соглашениях. В определенном смысле международное налоговое планирование выступает обратной стороной многократного налогообложения, а используемый налоговый арбитраж - своего рода компенсацией за негативные последствия, которые возникают у налогоплательщиков вследствие международного многократного налогообложения.

Международное налоговое планирование и его отдельные аспекты привлекают внимание как исследователей в рамках различных отраслевых научных направлений, так и практиков. Оно является относительно самостоятельным разделом в рамках международного налогового права. При этом получила широкое распространение разработка теории и практики международного налогового планирования в специальных работах, имеющих междисциплинарный характер и выходящих за предмет международного налогового права <1>. Такой подход вполне закономерен, учитывая разнообразный инструментарий техники налогового планирования, значение для нее организационно-правовых форм экономической деятельности и регулирования отношений в холдинговых структурах. В настоящей работе международное налоговое планирование в рамках этого подхода не рассматривается. Представляется необходимым лишь сосредоточить внимание на правовых аспектах планирования в контексте сотрудничества государств в решении проблемы избежания налогообложения.

--------------------------------

<1> См., например: Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М: МЦФЭР, 2005. С. 743 - 776; Ерицян А.В., Азарян Р.Г. Использование оффшоров в налоговом планировании. М.: Главбух, 2003; Курноскина О.Г. Оффшорные компании. Новые схемы налогового планирования. М.: Журнал "Горячая линия бухгалтера", 2006; Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов. С. 96 - 128; Пепер Дж. Указ. соч.; Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005; Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. М.: Гросс-Медиа, 2007.

Избежание налогообложения при осуществлении международной экономической деятельности может быть санкционированным, т.е. прямо предусмотренным налоговыми правилами государства или конвенционными нормами, либо несанкционированным. Последнее, в свою очередь, может являться следствием:

- использования налогоплательщиком несогласованности национальных правил налогообложения либо имеющихся в них "пробелов". Такая форма избежания формально не запрещена и не сопряжена с нарушением нормативных предписаний;

- совершения налогоплательщиком нарушений правил уплаты налогов и иных требований законодательства.

Таким образом, важнейшее практическое значение приобретает определение юридических критериев квалификации действий и бездействия налогоплательщиков по избежанию налогообложения как правомерных либо деликтных, т.е. связанных с нарушением установленных правил деятельности и порядка уплаты налогов. Данная проблема носит комплексный характер, и ее решение сопряжено с поиском формализации взаимосвязи экономических, правовых, политических, социальных, моральных и иных аспектов построения сбалансированной системы налогообложения. До настоящего времени национальные законодательства и международные акты не только не содержат исчерпывающего перечня указанных критериев, но и используют различные термины для обозначения действий (бездействия), направленных или влекущих снижение или устранение налоговой нагрузки.

Обычно применение налогоплательщиком разрешенных или не запрещенных законодательством способов уменьшения налоговых обязанностей признается правомерной деятельностью и обозначается термином "налоговое планирование", а под уклонением от уплаты налогов или уходом от налогообложения понимаются действия или бездействие, связанные с нарушением правовых норм в целях сокрытия от налоговых органов источников дохода, иных фактов и данных, имеющих значение для целей налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> По проблеме разграничения правомерного (или допустимого) и незаконного снижения налогового бремени см., например: Методы налоговой оптимизации / Под ред. А.В. Брызгалина, В.Р. Берника, А.Н. Головкина и др. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 16 - 24; Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 29 - 30; Высоцкий М.А. Оптимизация и уклонение от налогообложения в Германии // Финансы. 2006. N 3. С. 65 - 70; Гудков Ф.А. Правовые границы налоговых схем // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 2. С. 70 - 75; Занкин Д.Б. Разграничение налоговой оптимизации и налоговых правонарушений // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 2. С. 64 - 69; Корнаухов М.В. Проблемы оптимизации налогов как правомерного коллизионного притязания налогоплательщика // Финансы. 2005. N 11. С. 35 - 39; Мижинский М.Ю. Борьба с уклонением от уплаты налогов: правовой опыт Великобритании // Финансовое право. 2006. N 5. С. 13 - 17; Михайлова О.Р. Критерии разграничения законной (налоговая оптимизация) и незаконной деятельности по уменьшению (минимизации) налогов // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 2. С. 60 - 63; Рыманов А.Ю. Модели противодействия злоупотреблениям в налоговой сфере // Финансы. 2007. N 4. С. 32 - 36.

В специальных документах и литературе на английском