Регулировании международной экономической деятельности

§ 1. Условия возникновения постоянного представительства

В международных соглашениях по налоговым вопросам, в законодательствах государств для обозначения "присутствия" иностранного лица на территории другой страны (без создания самостоятельного юридического лица) обычно используется термин "постоянное представительство" либо иной, но в том же значении - "постоянное (деловое) учреждение", "отделение" <1> и проч. Данный термин означает место деятельности (структуру, субъекта), находящееся на территории зарубежного государства, через которое иностранным лицом (обычно являющимся налоговым резидентом другого государства) осуществляется деятельность (совершаются коммерческие, производственные и иные операции) на данной территории. О.Ю. Коннов предлагает следующие критерии для признания факта наличия постоянного представительства:

--------------------------------

<1> См., например: п. 4 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций.

- наличие имущественной базы;

- наличие пространственной определенности;

- степень временной определенности;

- характер деятельности;

- относимость дохода <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет, 2002. С. 8 - 34. Схожие признаки постоянного представительства иностранной организации также называются и А.А. Петрыкиным. См.: Петрыкин А.А. Практический комментарий к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. М.: Вершина, 2005. С. 44 - 49.

Стоит отметить, что используемое в литературе на русском языке понятие "постоянное представительство" часто применяется для обозначения как деятельности, ведение которой приводит к возникновению налоговых обязанностей, так и представления интересов иностранного лица, не связанного с коммерческой деятельностью. В документах на английском языке для каждого из указанных "проявлений" нерезидента обычно применяются различные термины: "постоянное представительство", "постоянное деловое учреждение", используемое в налоговых отношениях, обозначается как "permanent establishment", а "контора", "учреждение", служащее для идентификации уполномоченного представлять интересы нерезидента за рубежом, - "representative office". В российской юридической практике подобное разграничение не получило распространения и, как правило, в обоих случаях используется один термин - "постоянное представительство". Здесь трудно не согласиться с мнением А.В. Перова, что для уточнения понятийного аппарата применительно к налоговой сфере рассматриваемый термин мог бы быть конкретизирован, например "постоянное представительство для налоговых целей" <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Перов А.В. Указ. соч. С. 227.

В Типовой налоговой конвенции ОЭСР (п. п. 1 - 3 ст. 5) под термином "постоянное представительство" (permanent establishment) понимается постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется деятельность предприятия (юридического лица). В качестве такого места, в частности, признаются:

- место управления;

- филиал (территориальное отделение);

- фабрика;

- шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов;

- строительная площадка, строительный объект или установка, если они существуют более 12 месяцев.

Для ограничения возможности квалификации любой активности организации-нерезидента на территории иностранного государства как постоянного представительства данная Конвенция также содержит примерный перечень видов деятельности, занятие которыми не приводит к созданию такого представительства (п. 4 ст. 5). Например, в числе таких видов деятельности называются:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих организации;

- содержание запасов товаров, принадлежащих этой организации, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки (или переработки другим предприятием);

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или для сбора информации для этой организации и др.

В российском законодательстве статус и условия налогообложения постоянного представительства иностранных лиц на территории России регулируются преимущественно в рамках правил уплаты налога на прибыль организаций <1>. При этом под таким представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое она регулярно осуществляет на российской территории указанные в НК РФ виды предпринимательской деятельности, в частности пользование недрами и (или) другими природными ресурсами, проведение работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажу товаров с расположенных на российской территории и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов и др. (п. 2 ст. 306 НК РФ). Данное определение, безусловно, не дает исчерпывающего перечня ситуаций, при которых деятельность иностранной организации может считаться постоянным представительством. В нем установлены лишь наиболее существенные признаки, позволяющие квалифицировать такую деятельность в указанном качестве <2>.

--------------------------------

<1> В международных договорах Российской Федерацией по налоговым вопросам (в первую очередь, посвященных устранению двойного налогообложения), также уделяется внимание деятельности постоянных представительств в основном в контексте регулирования налогов на доходы (прибыль, капитал).

<2> См. также, например: письмо Минфина РФ от 26.03.2010 N 03-08-05; Постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2012 г. по делу N А40-58575/11-129-248.

Одновременно с этим в НК РФ (п. 4 ст. 306) указаны примерные виды деятельности подготовительного и вспомогательного характера, осуществление которых на российской территории иностранной организацией не создает для нее постоянного представительства. Использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации (до начала такой поставки), содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров данной организацией и др. В НК РФ также специально указано (п. п. 5 - 8 ст. 306), что факт осуществления деятельности иностранной организацией на территории России в виде приобретения ценных бумаг и иного имущества, заключения договора простого товарищества, предоставления персонала для работы на территории РФ в другой организации, осуществления операций по ввозу на российскую территорию и вывозу за ее пределы товаров сам по себе не может быть достаточным для признания создания постоянного представительства. Для этого необходимо наличие в такой деятельности установленных налоговым законодательством признаков, которые приведены выше.

§ 2. Статус постоянного представительства

2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства

Постоянное представительство по общему правилу не влияет на резидентство создавшего его лица. Последнее при наличии такого представительства не становится автоматически резидентом государства, где расположено это представительство. Однако, учитывая различные основания признания резидентства организаций, возможна ситуация, при которой факт ведения деятельности иностранной организацией через свое структурное подразделение в данном государстве может в определенных случаях рассматриваться достаточным основанием для признания ее налоговым резидентом этого государства.

Режим налогообложения постоянного представительства, в частности, в отношении доходов, полученных на территории государства его местонахождения, по многим параметрам близок к тому, который распространяется на доходы налоговых резидентов этого государства (порядок исчисления налогооблагаемой базы, учет расходов и т.д.). Наиболее распространенные основные различия заключаются в величине ставок налогов, в порядке проведения некоторых мер налогового контроля. Подпадая под такой режим налогообложения, постоянное представительство на территории государства нахождения не "подводит" свой головной офис (создавшее его лицо) под налогообложение доходов (иных объектов), возникших у последнего в других странах. Правда, это требует от нерезидента дополнительных организационно-административных издержек, связанных с отчетностью и выделением расходов и доходов его постоянного представительства.

Вследствие деятельности через постоянное представительство на территории России у иностранной организации возникают, кроме необходимости уплаты налогов, иные обязанности, связанные с налогообложением. В первую очередь, здесь речь идет о выполнении требований законодательства в части ведения налогового и бухгалтерского учета <1>, а также осуществления налогового контроля, в том числе и постановки на налоговый учет.

--------------------------------

<1> Обязанность по ведению налогового учета установлена налоговым законодательством и выражается в представлении налоговых деклараций по видам налогов и иных документов, необходимых для налогового контроля. В соответствии со подп. 5 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 403-ФЗ "О бухгалтерском учете" (СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344) его положения распространяются на находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами России. Согласно п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. N 23), филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Документы должны составляться на русском языке либо иметь переведенные на него копии (п. 9 указанного Положения). См. также: Подкопаев М.В. Постоянное представительство в России: определение понятия и особенности учета // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2006. N 17 // СПС "КонсультантПлюс".

В НК РФ содержатся общие правила постановки на учет иностранных организаций, а также ряд специальных условий учета отдельных категорий нерезидентов. Минфину РФ предоставлено право устанавливать особенности учета иностранных организаций и утверждать перечень документов, необходимых для постановки на учет (снятия с учета) в налоговых органах данных организаций. Кратко характеризуя установленный порядок налогового учета организаций-нерезидентов, можно отметить следующее.

Особенности налогового учета определяются в зависимости от вида деятельности (статуса) иностранных организаций и их отделений. По общему правилу, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ связывает возникновение обязанности по уплате налогов или сборов, иностранная организация при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение, включая и постоянное представительство, обязана в заявительном порядке встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала (п. 4 ст. 83 НК РФ). Кроме того, организации-нерезиденты, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, подлежат постановке на налоговый учет и по иным основаниям, установленным законодательством РФ (например, по месту нахождения недвижимого имущества, по месту постановки на учет банка, в котором открыт счет <1>). Налоговый орган обязан проводить постановку на учет иностранных организаций в течение пяти рабочих дней со дня получения им установленных документов либо сведений, сообщенных уполномоченными органами, и (или) внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Приказ МНС РФ от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207 "Об утверждении форм документов, используемых при учете налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, а также особенностей учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения"; Приказ Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения"; Приказ Минфина РФ от 21.10.2010 N 129н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах физических лиц - иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями"; Приказ ФНС РФ от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах".

Общее правило применяется к наиболее многочисленной категории "обычных" иностранных организаций - участниц международной экономической деятельности. Непосредственно НК РФ содержит отдельные исключения из общего порядка учета организаций в налоговых органах. Так, специальные правила применяются в отношении организаций:

- осуществляющих выполнение соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ);

- являющихся иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета или официальными вещательными компаниями в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 N 310-ФЗ <1> (п. 4.1 ст. 83 НК РФ).

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6071.

В Особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций и Приказе ФНС РФ от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ положения НК РФ находят детализацию и развитие в отношении специфики учета отдельных категорий организаций-нерезидентов. Такая специфика наиболее ярко выражается в регулировании процедурных аспектов постановки на учет и в требованиях информации, необходимой для этого. В указанных документах приводятся формы документов и условия их оформления, представляемых для постановки на учет различных категорий организаций, в частности:

- иностранных организаций, выполняющих поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории РФ или под таможенным контролем, а также осуществляющих деятельность через зависимого агента;

- иностранных некоммерческих неправительственных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ через отделения, филиалы, представительства;

- международных организаций;

- дипломатических представительств;

- иностранных организаций по месту нахождения принадлежащей им недвижимости, транспортных средств и в качестве плательщиков налога на добычу полезных ископаемых;

- иностранных организаций в связи с открытием ими счетов в банках в России.

В зависимости от статуса организации и (или) основания постановки на учет в Особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций установлены различные алгоритмы действий по постановке на учет и требования к предоставляемым "пакетам" документов. В качестве примера можно назвать следующие ситуации:

- в заявительном порядке осуществляется постановка на учет в налоговых органах российских филиалов или представительств международных организаций и "обычных" иностранных коммерческих организаций (с представлением документов, подтверждающих статус самой организации, указанного структурного подразделения и его руководителя);

- на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, производится постановка на учет иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через отделение, зарегистрированное в порядке, предусмотренном ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" <1>;

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 145.

- на основании сведений, предоставляемых уполномоченными органами, осуществляется постановка на учет в налоговом органе иностранной организации по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства.

Применительно к отдельным категориям иностранных (международных) организаций Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций определяют различные даты постановки на учет. Например, в случае постановки на учет в налоговом органе отделения "обычной" иностранной организации такой датой признается дата создания соответствующего отделения, указанная в заявлении о постановке на учет. Датой постановки на учет в налоговом органе международной организации по месту нахождения ее филиала (представительства) на территории РФ является дата внесения сведений о ней в реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций. Датой постановки на учет иностранной организации по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества является дата регистрации права собственности на недвижимое имущество.

Учитывая различные основания постановки на учет, в рассматриваемом документе предусматривается формализация результатов учета в виде двух документов. В большинстве случаев организации-нерезиденту выдается по установленной форме свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории РФ. Вторая форма - уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории РФ - выдается при постановке на учет в налоговом органе иностранной организации.

Учитывая различные основания постановки на учет, рассматриваемый документ Минфина РФ предусматривает формализацию результатов учета в виде двух документов. В большинстве случаев организации-нерезиденту выдается по установленной форме свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории РФ (с присвоением ИНН). Вторая форма - уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории РФ - выдается при постановке на учет в налоговом органе иностранной организации:

- выполняющей поставки с российской территории принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории РФ или под таможенным контролем, а также осуществляющей деятельность на территории РФ через зависимого агента;

- имеющей на российской территории недвижимое имущество и (или) транспортное средство;

- выступающей плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В Особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций отдельно описан и порядок снятия с такого учета. Условно снятие с налогового учета можно классифицировать на:

- заявительное (инициативное, добровольное), которое осуществляется на основании решения иностранной организации (например, при ликвидации иностранной организацией своего филиала на российской территории);

- формальное, при котором снятие с учета является следствием прекращения действия оснований первоначальной постановки на учет (например, регистрация прекращения права собственности на объект недвижимого имущества);

- упрощенное, которое применяется, если иностранная организация не представляет налоговые декларации (расчеты) и (или) годовой отчет о своей деятельности в Российской Федерации в течение 18 месяцев со дня последнего их направления в налоговый орган либо при отсутствии в течение последних 18 месяцев операций по банковским счетам, открытым на основании свидетельства о постановке на учет.

Таким образом, после прохождения процедуры постановки на налоговый учет (получения ИНН и КПП) иностранная организация, действующая через постоянное представительство, имеет право, как и "обычные" российские организации, уплачивать самостоятельно налоги, а также выступать налоговым агентом. Если иностранная организация не встала на налоговый учет (не имеет ИНН), то российские налогоплательщики, вступающие в отношения с данной организацией и состоящие на налоговом учете, обязаны из сумм выплачиваемых ей денежных средств удерживать установленные налоги (налог на прибыль, НДС).

Возможна ситуация, когда российское лицо на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на российской территории от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом для нее правовые последствия (т.е. выступает как зависимый агент). В этом случае согласно п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация будет рассматриваться как имеющая постоянное представительство (в качестве которого и будет выступать указанное российское лицо). При этом последнее повторно, в качестве представителя, не обязано вставать на учет в налоговых органах Российской Федерации. Указанное российское лицо действует в качестве такого представительства под "своими" ИНН и КПП, поскольку налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (п. 7 ст. 84 НК РФ). Российским налоговым законодательством также не предусмотрено основания постановки на учет, при котором присваивается ИНН одной организации в связи с тем, что в результате своей деятельности она выполняет все функции или часть функций другой организации.

2.2. Правовые формы постоянного представительства

Принимая во внимание приведенную выше правовую характеристику постоянного представительства иностранной организации, нельзя не отметить, что данной категорией охватываются различные формы присутствия такой организации на территории зарубежного государства, но при этом не устанавливается взаимосвязь и иерархия между ними. Тем не менее, эти формы имеют различия, которые проявляются в налоговой сфере. Некоторые из таких различий, собственно, уже приводились выше, при рассмотрении основных форм осуществления международной экономической деятельности нерезидентом на территории иностранного государства. На основе проведенного анализа правового регулирования постоянного представительства в развитие темы сопоставления данных форм можно также отметить следующие особенности организации деятельности нерезидента на территории иностранного государства.

Постоянное представительство используется как общее обозначение в налоговых целях факта непосредственной деятельности иностранного лица на территории другой страны (т.е. без создания дочернего предприятия). В данном качестве эта категория имеет следующие основные значения.

Во-первых, она служит для обозначения обособленных организационно-правовых форм деятельности иностранной организации лица через свое подразделение, специально предварительно созданное в соответствии с законодательством и корпоративными правилами, наделенное необходимыми полномочиями. В качестве таких организационно-правовых форм по российскому гражданскому законодательству выступают представительства и филиалы. Основные признаки данной формы организации места деятельности - формальные (указание в уставе, наличие положения, регистрационные действия) и фактические (обособленное имущество, штат работников, совершение деятельности).

Во-вторых, постоянное представительство используется в налоговом регулировании для обозначения места осуществления иностранным лицом на территории другого государства деятельности самостоятельно (через свое подразделение, сотрудников) без придания ему организационно-правовой формы и выполнения связанных с этим специальных процедур ее учреждения и регистрации. Например, в таком качестве могут выступать обособленные рабочие места, созданные нерезидентом на территории России для осуществления предпринимательской деятельности. Согласно НК РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В-третьих, постоянным представительством может обозначаться место деятельности нерезидента через третье лицо. Для признания в таком качестве используется набор критериев, при наличии которых констатируется постоянное присутствие с соответствующими налоговыми последствиями.

Основываясь на указанных особенностях организации деятельности нерезидента в зарубежной стране, можно использовать для обозначения различных форм его представительства следующие термины:

- "институциональное представительство" (деятельность через филиалы и представительства);

- "фактическое представительство" (деятельность через иные обособленные подразделения);

- "функциональное представительство" (деятельность через зависимых агентов, своих сотрудников).

Условия признания фактического и функционального представительства установлены для целей налогообложения и регулируются налоговым законодательством. Налогово-правовой статус филиалов и представительств более сложен. Причина заключается в том, что их деятельность не только регулируется нормами гражданского законодательства, но и непосредственно затрагивается правилами, установленными в НК РФ. Кроме того, важным фактором, определяющим особенность правового положения филиалов и представительств нерезидентов на территории России, выступает положение, приравнивающее данную форму представительства иностранной организации к самой организации.

§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности

представительств и филиалов нерезидентов

Порядок создания, деятельность и налогообложение филиалов и представительств иностранной организации за рубежом регулируются нормами внутреннего права государства, где они расположены. При этом решение о создании, порядок взаимоотношений с материнской компанией, функции представительства также определяются и правовыми нормами государства ее местонахождения. В соответствии с ГК РФ личным законом юридического лица считается право государства, где юридическое лицо учреждено (ст. 1202 ГК РФ) <1>. Поскольку иностранная организация осуществляет деятельность на территории РФ (в том числе через обособленные подразделения), ее налогообложение регулируется нормами законодательства РФ и международных договоров с государством, где находится эта организация.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Денисаев М.А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица // Финансовое право. 2003. N 1; СПС "КонсультантПлюс".

ГК РФ представительством и филиалом признает обособленные подразделения юридического лица, расположенные вне места его нахождения, при этом первое представляет интересы такого лица и осуществляет их защиту, а филиал осуществляет все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами, они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (ст. 55 ГК РФ).

Вопрос о территориальных подразделениях иностранных организаций затрагивается в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" <1>. Согласно п. 3 ст. 4 данного Закона филиал иностранного юридического лица, созданный на российской территории, выполняет часть функций или все функции, включая функции представительства, от имени создавшего его иностранного юридического лица при условии, что цели создания и деятельность данного лица головной организации имеют коммерческий характер, и это лицо несет непосредственную имущественную ответственность по принятым им в связи с ведением указанной деятельности на территории РФ обязательствам. Вместе с тем, в соответствии с п. 1 ст. 1 данного Закона он регулирует отношения, связанные с государственными гарантиями прав иностранных инвесторов при осуществлении ими инвестиций на территории РФ. Правила налогообложения им не определяются <2>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3493.

<2> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 05.11.2004 N 381-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Свердловэнерго" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 3 статьи 4, статей 20 и 21 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 2. Здесь также можно отметить, что в соответствии со ст. 21 Федерального закона N 160-ФЗ государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранного юридического лица осуществляется посредством его аккредитации. За аккредитацию филиалов на территории России взимается государственная пошлина (подп. 4 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В отношении деятельности на территории РФ правила налогообложения иностранных организаций, установленные НК РФ, в определенной части схожи (за исключением объема налоговой нагрузки и отчетности) с правилами регулирования налоговых отношений с российскими организациями. При этом в таких отношениях от имени нерезидента может выступать представитель, который не обладает статусом юридического лица. Это становится возможным вследствие прямого указания, закрепленного налоговым законодательством и предписывающего участие в данных отношениях филиалам и представительствам иностранных организаций. Гражданско-правовое регулирование, безусловно, распространяется на деятельность данных подразделений, но вопросы налогообложения оно не затрагивает.

Правила, установленные гражданским законодательством РФ, применяются к отношениям с участием иностранных юридических и физических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Кроме того, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 1 НК РФ).

Предоставляя возможность иностранной организации осуществлять деятельность на своей территории через обособленное подразделение (филиал, представительство), государство вправе рассчитывать на уплату налогов с объектов, возникающих вследствие такой деятельности. В данном случае можно привести слова В.В. Витрянского и С.А. Герасименко о том, что определяющей характеристикой для выделения субъекта, исполняющего обязанность по уплате налога в правовом регулировании налоговых отношений, является именно объект. "Обязанность уплатить налог возникает у лица после появления у него соответствующего объекта, подлежащего налогообложению; для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют для признания за соответствующим субъектом гражданской правоспособности" <1>.

--------------------------------

<1> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс: арбитражно-судебная практика. М.: МЦФЭР, 1995. С. 120. Стоит отметить, что в работах отечественных исследователей вопрос о первичности статуса лица, оформленного государственной регистрацией, или объекта налогообложения дискуссионен. См. подробнее: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Указ. соч. С. 11 - 13; Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006 // СПС "КонсультантПлюс"; Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. М.: Юристъ, 2001. С. 73 - 74.

Легальное основание возложения на филиалы и представительства налоговых обязательств заключается в следующем. Закрепленная Конституцией РФ (ст. 57) обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы получает "привязку" к субъектному составу, определенному в ст. 19 НК РФ: "Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы". При этом понятие "организации" включает не только инкорпорированные за рубежом корпоративные образования и международные организации, но и их филиалы и представительства, созданные на российской территории (ст. 11 НК РФ). Интересно отметить, что филиалы и представительства российских организаций имеют "обычный" статус: они приравнены к иным обособленным подразделениям и могут исполнять обязанности данных организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ). В отличие от этого "филиал или представительство иностранного юридического лица, созданное на территории РФ, признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую в соответствии со ст. 19 НК РФ может быть возложена обязанность по уплате налогов, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных главой 16 НК РФ. Они как налогоплательщики на основании ст. 137 НК РФ имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 1782/06 по делу N А81-2346/3177А-04.

Правила создания иностранной организацией филиала или представительства на территории другого государства:

- во-первых, не определяются налоговым законодательством;

- во-вторых, решение о создании своего обособленного подразделения в другой стране в виде филиала или представительства принимается иностранной организацией в соответствии с ее правоспособностью и регулируется соответствующим территориальным правом места ее нахождения;

- в-третьих, собственно осуществление физических и юридических действий по реализации решения о создании филиала (представительства), его регистрация и деятельность регулируются правом страны местонахождения (в рассматриваемом случае - российским законодательством).

Таким образом, в правовом содержании понятий &