Глава 3. налоговое резидентство физических лиц и организаций

§ 1. Резидентство физических лиц

1.1. Основания установления

1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц

по российскому законодательству

В отношении установления резидентства физических лиц в национальных законодательствах используется широкий арсенал оснований признания связи таких лиц с налоговой юрисдикцией: место проживания семьи, источники (структура) доходов, степень социально-бытовой интегрированности лица, его физическое присутствие на территории государства, гражданство и проч. В Российской Федерации в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ "налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев <1>. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения". Кроме того, налоговыми резидентами Российской Федерации независимо от фактического времени нахождения на ее территории признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации" (п. 3 ст. 207 НК РФ) <2>.

--------------------------------

<1> О критических замечаниях к правилам исчисления указанного срока см., например: Нейштадт С.Е. Некоторые проблемы применения соглашений об избежании двойного налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. N 7 // СПС "КонсультантПлюс". См. также: Муранов А.И. Толкование понятия "183 дня" в российском налоговом праве (определение статуса налогового резидента Российской Федерации) // Московский журнал международного права. 2000. N 1. С. 380 - 385.

<2> Порядок учета в налоговых органах иностранных граждан и лиц без гражданства по месту их жительства или пребывания на территории РФ, по месту нахождения принадлежащих им транспортных средств и (или) недвижимого имущества, а также в иных установленных законодательством случаях установлен Приказом Минфина РФ от 21.10.2010 N 129н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах физических лиц - иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями". См. также: письмо ФНС РФ от 23.09.2010 N МН-37-6/11851@ "Об организации учета в налоговых органах иностранных работников по месту пребывания на территории Российской Федерации в связи с введением в действие со 2 сентября 2010 г. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ".

Последнее основание затрагивает узкую группу специальных субъектов, выделяемых по профессиональному признаку. Фактически законодательство РФ устанавливает лишь один критерий резидентства физических лиц, основанный на фактическом присутствии последних на территории страны в течение установленного времени. Такой подход трудно признать удачным, поскольку разнообразие оснований, по которым лицо может быть признано налоговым резидентом государства, позволяет более гибко реагировать на изменение условий международной экономической деятельности и не столь жестко ограничивать состав потенциальных налогоплательщиков.

1.1.2. Зарубежная практика

Опыт зарубежных стран показывает, что широкий перечень критериев, используемых для признания лица резидентом, более предпочтителен и востребован, хотя некоторые страны, как и Россия, ограничиваются для определения резидентства физических лиц тестом пребывания его на своей территории в течение определенного периода. Например, канадская схема определения резидентства аналогична российской. В Эстонии физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно находилось на ее территории свыше 183 дней в течение фискального года. В Чили статус резидента для целей налогообложения определяется исключительно на основе присутствия в стране. В этой стране физическое лицо считается ее налоговым резидентом в случае пребывания там более 6 месяцев подряд в течение календарного года или нахождения в ней свыше 6 месяцев за двухгодичный период. В Новой Зеландии физическое лицо получает статус налогового резидента в случае проживания в течение, по крайней мере, 2 лет за 3 предшествующих года и при намерении иметь постоянное в ней место жительства. При этом необходимо соблюдение двух условий: наличие постоянного места проживания и пребывание в течение 183 суток (личное присутствие в стране сроком более 183 суток в произвольный 12-месячный период) <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Определение статуса резидента для целей налогообложения; http://www.accounting-seminars.ru/clause/clause/24704/2289 (дата последнего посещения - 09.03.2008).

Распространен и иной подход, когда государства в своем налоговом законодательстве более детализированно регламентируют вопросы резидентства. Это выражается как в усложнении применяемых критериев, так и в их многообразии. Например, положения ст. ст. 877, 7701 (b) Кодекса внутренних доходов США (КВД США) в числе прочих оснований установления резидентства предусматривают так же, как и российское законодательство, тест фактического присутствия лица на своей территории. Однако в США порядок применения данного критерия имеет более сложную структуру. Для решения вопроса о резидентстве физического лица учитывается общий срок его нахождения на территории США в течение 3 календарных лет подряд. Такое лицо будет признано налоговым резидентом США, если этот срок в сумме составит 183 или более дней, при этом в течение расчетного трехлетнего периода данное лицо должно находиться на территории США в последнем (текущем) календарном году не менее 31 дня, а из первого и второго предшествующих лет учитываются соответственно 1/3 и 1/6 времени нахождения в США за эти 2 года. Данное правило содержит исключения. Во-первых, в отношении лиц, находящихся на территории США для прохождения лечения, обучения и с иными специальными целями. Во-вторых, в случае если лицо проживает в США менее 183 дней в календарном году (и срок нахождения в США за 2 предшествующих года достаточен для признания его резидентом) и имеет в другой стране основные источники дохода, облагаемые налогом объекты недвижимости, то это лицо признается нерезидентом. Другими словами, здесь дополнительно используется критерий различных форм связи физического лица с налоговой юрисдикцией <1>.

--------------------------------

<1> См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 34 - 35.

Впрочем, для определения резидентства наиболее значимым в законодательстве США является критерий гражданства. Нельзя не заметить, что в настоящее время немного стран в первоочередном порядке рассматривают наличие их гражданства для признания физического лица своим налоговым резидентом. Приоритетное значение данного критерия в налоговой практике США, позволяющего привлекать к исполнению налоговых обязанностей своих граждан независимо от места их жительства, основывается на концепции преимуществ гражданства США, распространяющихся за пределы национальной территории. Р.Л. Дернберг, отмечая, что США являются уникальной страной, рассматривая гражданство как основание для признания резидентства в своей налоговой юрисдикции, полагает, что это "может объясняться доступными для граждан выгодами. Например, граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства США во время их пребывания за границей" <1>.

--------------------------------

<1> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 25.

Кроме того, физическое лицо может стать налоговым резидентом США инициативно, в результате своего волеизъявления. Для этого иностранный гражданин, который впервые прибыл в США и период его нахождения на территории страны удовлетворяет установленным ст. 7701 (b) КВД доходов США требованиям (в частности, критерию срока пребывания в последующем году), должен представить по установленной процедуре соответствующее заявление <1>.

--------------------------------

<1> См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 35.

Во Франции для признания физического лица налоговым резидентом применяются следующие основания, установленные в основном в ст. ст. 4 - 8 (и дополнительно уточняемые в иных статьях) Общего налогового кодекса:

- место расположения постоянного жилища (квартира, дом и т.д.) независимо от юридических оснований пользования им в таком качестве, в котором обычно постоянно проживает данное лицо и его семья. Отдавая такой приоритет семейным связям, французское законодательство рассматривает в качестве резидентов Франции работающих за ее пределами лиц, семьи которых остаются жить во Франции;

- длительность пребывания в стране. Лицо признается налоговым резидентом Франции, если оно проживало на ее территории не менее 183 дней в году;

- место основной профессиональной деятельности. Если лицо занимается данной деятельностью (независимо от статуса, должности лица, рода деятельности) на территории Франции, оно признается ее налоговым резидентом. По общему правилу презюмируется, что деятельность на французской территории является основной. Последняя не будет признана таковой, если лицо аргументированно покажет, что она носит второстепенный характер. Для этого сравнивают, во-первых, время, которое уделяет лицо различным видам деятельности, претендующим быть признанными в качестве основных; во-вторых, размеры доходов от них в совокупном доходе лица;

- центр экономических интересов, т.е. страна, в которой лицо осуществляет основные капиталовложения, получает наибольшую часть дохода (имеет главные элементы состояния, приносящие доход), где расположен его офис для ведения его бизнеса и пр. В случае нескольких профессий или нескольких источников дохода Высший административный суд Франции считает, что центр интересов налогоплательщика находится в той стране, где он получает наибольшую часть дохода <1>.

--------------------------------

<1> См. также: Куравлева П.В. Применение двусторонних конвенций об избежании двойного налогообложения к физическим лицам // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 212 - 219.

Великобритания определяет резидентство физических лиц в зависимости от числа дней их пребывания на своей территории и от целей пребывания <1>. По общему правилу налоговым резидентом Великобритании признаются лица, удовлетворяющие хотя бы одному из следующих условий:

--------------------------------

<1> Правила налогообложения физических лиц установлены Законом о подоходном налоге. См.: Income Tax Act 2007; http://www.opsi.gov.uk/acts/acts2007/ukpga_20070003_en_1 (дата последнего посещения - 05.07.2012). Кроме того, правила уплаты налогов могут включаться в Финансовый закон (Finance Act). Инструктивные материалы о статусе налогоплательщиков, правилах применения налогов даются в разъяснениях Королевского управления государственных налогов и таможенных платежей - HM Revenue and Customs (HMRC).

- находились на территории Великобритании более 183 дней в течение любого одного налогового года (с 6 апреля одного года по 5 апреля следующего календарного года);

- посещали в течение четырехлетнего периода Великобританию при суммарном времени нахождения на ее территории более 91 дня в каждом году;

- прибыли в Великобританию на срок свыше 2 лет;

- имеют жилье в Великобритании и посещали ее территорию в течение финансового года (вне зависимости от срока визита). Даже краткосрочный, на один день, визит на ее территорию позволит получить статус резидента) <1>.

--------------------------------

<1> См.: HM Revenue and Customs (HMRC). Residence, Domicile and the Remittance Basis; http://www.hmrc.gov.uk/cnr/res-dom-tax-amends.htm (дата последнего посещения - 10.02.2011). См. также: Махров А.В. Налоговая система Великобритании // Все о налогах. 2004. N 9 // СПС "КонсультантПлюс"; Сорокина Е.Я. Указ. соч. С. 24.

Кроме того, налоговое законодательство Великобритании не ограничивается делением физических лиц на резидентов и нерезидентов. Оно устанавливает еще две группы налогоплательщиков:

- "постоянный (обычный) резидент" (ordinarily resident). Данный статус приобретает физическое лицо, которое прожило в Великобритании в течение 3 лет и более либо по прибытии в страну заявило о своем намерении остаться на ее территории на период свыше 3 лет;

- лицо, имеющее домицилий (статус домицилия). Физическое лицо согласно положениям налогового права Великобритании будет иметь домицилий на ее территории, если последняя является местом его рождения в семье британских родителей либо после достижения 16-летнего возраста данное лицо заявило своим постоянным местожительством территорию Великобритании <1>. Согласно британской концепции права, о чем уже говорилось выше, у физического лица в определенный отрезок времени может быть лишь один налоговый домицилий, в то время как он одновременно может считаться налоговым резидентом нескольких государств.

--------------------------------

<1> См.: HM Revenue and Customs (HMRC). Residence, Domicile and the Remittance Basis. HMRC6; http://www.hmrc.gov.uk/cnr/hmrc6.pdf (дата последнего посещения - 10.02.2012).

Опыт других стран показывает, что широкий перечень критериев, используемых для признания лица резидентом, более предпочтителен. Возможно, в рамках дальнейшего совершенствования налогового законодательства РФ этот опыт будет востребован при корректировке правил определения резидентства физических лиц.

1.2. Коллизии правил определения резидентства

физических лиц

Отсутствие общепринятых единых оснований определения резидентства означает, что последние могут устанавливаться каждым государством самостоятельно. Поэтому одно и то же лицо одновременно может быть признано налоговым резидентом нескольких государств или ни одного <1>. Кроме того, возникновение таких ситуаций часто обусловливается не только разнообразием используемых государствами оснований признания за лицом налогового резидентства и отсутствием единых правил их применения, но и принятыми на национальном уровне вариантами сочетания таких оснований и специфических "технических" параметров (например, касающихся исчисления сроков в течение календарного и налогового, финансового, года) и оценочных категорий, не имеющих априорно единого значения, в частности, "постоянное местонахождение", "обычное местопребывание"). Наиболее эффективный и широко используемый в настоящее время способ устранения проблемы "двойного" резидентства состоит в заключении заинтересованными государствами соглашений, предусматривающих правовой механизм ее решения. Как правило, он является составной частью заключаемых государствами соглашений по вопросам устранения двойного налогообложения. При наличии такого механизма "окончательное" резидентство определяется по основаниям, установленным международным соглашением, и по утвержденной им процедуре, обычно предусматривающей тест на установление резидентства в несколько последовательных этапов с использованием различных критериев в целях однозначного решения вопроса и признания лица налоговым резидентом одного государства.

--------------------------------

<1> Отсутствие оснований для признания налогоплательщика резидентом какой-либо налоговой юрисдикции не освобождает его от уплаты налогов. Он несет обязанности как нерезидент и, возможно, лишается преимуществ, которые предоставляются в общем порядке резидентам.

Общие правила решения проблемы "двойного" резидентства предусмотрены Типовыми налоговыми конвенциями ООН и ОЭСР, которые воспроизведены в двусторонних межгосударственных договорах, основанных на этих Конвенциях. Указанные правила, содержащиеся в последних редакциях Типовых налоговых конвенций, включают имеющие наибольшее распространение и максимально адаптированные к текущим условиям универсальные основания признания резидентства. Поэтому при его анализе в доктринальных исследованиях обычной практикой является либо прямая апелляция к соответствующим положениям данных Конвенций либо их воспроизведение для указания общих критериев резидентства <1>. Придерживаясь этой практики, используемые далее основания связи физического лица с государством в рамках процедуры решения проблемы устранения "двойного" резидентства предлагается одновременно рассматривать и в качестве таких общих критериев установления "налогового гражданства".

--------------------------------

<1> См., например: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 109.

В основе большинства заключенных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения лежит Типовая налоговая конвенция ОЭСР. Поэтому для изучения основных правил установления резидентства целесообразно обратиться к положениям данной Конвенции, а также к одному из двусторонних договоров РФ, например к Российско-французской налоговой конвенции.

На первом этапе определения резидентства физического лица, деятельность которого осуществляется в двух странах (например, на территории России и Франции), выясняется, является ли данное лицо резидентом одного из государств - участников договора в соответствии с национальным законодательством каждого из них. Если данное лицо не признается резидентом ни одного из государств, то межгосударственный договор к нему не применяется (когда иное не установлено его положениями), если признается - применяется. Например, Российско-французская налоговая конвенция распространяется только на налоговых резидентов хотя бы одной страны.

На втором этапе выясняется, является ли данное лицо резидентом одного или сразу двух государств. У резидента одного государства формальных проблем с применением конвенционных норм и установленных ими налоговых льгот не возникает.

Если в соответствии с внутренними правилами государств данное лицо признается налоговым резидентом каждого из них, то неминуем следующий этап решения проблемы "двойного" резидентства физического лица в соответствии с основаниями, установленными действующим между заинтересованными государствами соглашением. Данные основания следующие:

1. Место постоянного пребывания (проживания), в качестве которого могут выступать дом, квартира, меблированные комнаты независимо от юридического основания их использования (собственность, найм, аренда и т.д.). В соответствии с разъяснениями к Типовой налоговой конвенции ОЭСР данное место проживания должно быть оборудовано и предназначено для долговременного использования в отличие от мест, в которых проживание ограничивается коротким периодом времени (например, летние домики). Кроме того, место, используемое для проживания в течение менее 1 года, может не признаваться местом постоянного пребывания, но если жилье используется более 2 лет, оно считается местом постоянного проживания.

При использовании помещения для проживания от одного до 2 лет его квалификация как места постоянного проживания может осуществляться на основе положений национального законодательства. Например, место проживания во Франции, в котором лицо может проживать в любое время и действительно проживает не менее 2 месяцев в году, признается судебной практикой местом постоянного проживания <1>.

--------------------------------

<1> См.: Куравлева П.В. Указ. соч. С. 215.

Физическое лицо может иметь несколько мест для проживания, каждое из которых соответствует требованию постоянства. В разъяснениях к Типовой налоговой конвенции ОЭСР отмечается, что лицо не обязано физически находиться в этом месте все установленное время. В этом случае постоянное место жительства определяется из факта наличия у данного лица права нахождения в нем в любой момент. Типовая конвенция ОЭСР в своих первоначальных редакциях предусматривала, что при наличии у физического лица нескольких мест постоянного проживания оно может быть признано налоговым резидентом государства, с которым у него более прочные личные и экономические интересы. Однако в настоящее время такие интересы составляют основу самостоятельного второго критерия определения резидентства, к которому и необходимо обратиться, если первый (рассматриваемый) не позволил достичь искомого результата.

2. Место сосредоточения приоритетных жизненных интересов, которые определяют личные и экономические связи физического лица с фискальной территорией и которые обусловлены его семейными и общественными отношениями, политической, культурной и иной социальной деятельностью, нахождением на этой территории, источником дохода, местом управления делами и имуществом данного лица. Практическое применение рассматриваемого основания достаточно затруднительно вследствие слишком широкого спектра таких интересов и трудности их фокусировки на одной территории. Например, физическое лицо может иметь семью в одной стране, а вести свой бизнес и получать доходы - в другой. Безрезультатно исчерпав возможности данного критерия, требуется перейти к следующему.

3. Место обычного проживания (нахождения). Как правило, под таким местонахождением понимаются любые формы физического присутствия лица на фискальной территории государства. В отличие от первого критерия, ориентированного на наличие статического места постоянного проживания физического лица, данное основание установления резидентства уделяет внимание обычному местонахождению самого лица. Рассматриваемое основание, на первый взгляд, близко к тому, которое используют некоторые государства, признавая своим налоговым резидентом лицо, находящееся на их территории сверх установленного национальным законодательством определенного срока. Однако правила использования этого критерия для признания физического лица налоговым резидентом по месту обычного проживания (нахождения) не предусматривают жестких временных цензов. Срок такого нахождения может и не приниматься в расчет, а в подтверждение наличия места обычного проживания могут использоваться фактические данные и обстоятельства такого проживания (например, место профессиональной деятельности).

4. Гражданство (национальная принадлежность). Этот критерий применяется, если предыдущие основания не позволили установить однозначно налоговое резидентство физического лица. Как уже отмечалось выше, в данном случае понятие "национальная принадлежность" используется не для обозначения национального происхождения, отношения лица к определенной этнической группе, а как принадлежность его к гражданам данного государства, обладанию им соответствующим юридическим статусом.

В соответствии с рассматриваемым критерием физическое лицо считается налоговым резидентом государства, гражданином (подданным) которого оно является. Такая практика установления резидентства была широко распространена ранее, когда уровень международной экономической деятельности был слишком низким. Тем не менее, этот критерий не утратил своего значения, а некоторые страны используют институт гражданства в качестве одного из главных оснований для признания физического лица своим налоговым резидентом. Наиболее ярким примером здесь может служить налоговое законодательство США. Оно, о чем уже говорилось ранее, основывается на концепции преимуществ гражданства США, распространяющихся за пределы национальной территории. Таким образом, если гражданин США имеет гражданство другой страны, использование рассматриваемого основания не позволит решить проблему "двойного" резидентства.

Перечисленные выше основания признания резидентства составляют иерархическую последовательную систему, т.е. сначала (сверху вниз) применяется первый критерий, затем второй, третий и, наконец, четвертый. Переход от одного к другому возможен, если предыдущий критерий не привел к искомому результату - решению проблемы двойного резидентства. При невозможности определить резидентство физического лица имеющееся между заинтересованными государствами международное соглашение (об избежании двойного налогообложения), как правило, предусматривает специальные согласительные процедуры.

Возможность использования таких процедур и общий порядок их проведения установлены в Типовой налоговой конвенции ОЭСР (ст. 25). Согласно данному порядку уполномоченные органы стран - участниц налоговых соглашений в случае возникновения каких-либо проблем при применении договора (в частности, при определении резидентства лица) обязаны начать процедуру по достижению компромиссного решения.

В соответствии с Российско-французской налоговой конвенцией, в случае если возникают затруднения для определения резидентства физического лица на основе предусмотренных данной Конвенцией правил, то оба государства рассматривают это лицо в качестве своего гражданина или (когда оно не является гражданином ни одного из них) компетентные органы России и Франции решают вопрос по взаимному согласию (подп. "d" п. 2 ст. 4). Процедура решения данного вопроса Конвенцией не определена.

Однако ни Типовая налоговая конвенция ОЭСР, ни двусторонние соглашения государств (в частности, Российско-французская налоговая конвенция) не предусматривают обязанности уполномоченных органов достигнуть какой-либо договоренности по результатам согласительной процедуры. Кроме того, если компетентные органы договаривающихся сторон и достигнут соглашения, оно не имеет обязательной силы для заинтересованного лица и может быть оспорено им в установленном порядке.

1.3. Прекращение резидентства

Современное налоговое законодательство не только определяет правила признания резидентства физических лиц, но и обычно специально регламентирует вопросы, связанные с прекращением статуса налогового резидента либо выезда физического лица за пределы территории государства, во время нахождения на которой у него возникли объекты налогообложения (или статус резидента). Внимание к таким вопросам отчетливо акцентируется в случаях, когда указанные правила позволяют получить (утратить) статус налогового резидента в течение налогового периода до подведения "итоговых" расчетов в общем порядке. Примером может служить действующий в настоящее время в России порядок определения налогового резидентства физических лиц: налогоплательщик может обрести (потерять) статус резидента не с начала соответствующего года (налогового периода), а при наступлении события, с которым связаны данные налогово-правовые последствия в изменении его статуса.

Согласно НК РФ иностранное физическое лицо при прекращении в течение календарного года деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению, и выезде его за пределы российской территории, должно представить налоговую декларацию о таких доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде в России, не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации. Уплата доначисленного по этой декларации налога производится не позднее, чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации (п. 3 ст. 229).

Иных специальных требований по декларированию и уплате налогов в связи с отъездом иностранных лиц за пределы территории России либо с возможностью утраты физическими лицами статуса налогового резидента действующее российское законодательство о налогах и сборах не предусматривает. Данные лица обязаны лишь в общеустановленном порядке представить налоговые декларации по итогам года и при необходимости уплатить доначисленные суммы налогов. Учитывая опыт других стран, можно предположить, что в будущем такая практика претерпит изменения и будут установлены более строгие правила, обусловливающие прекращение связи с налоговой юрисдикцией.

Законодательство многих зарубежных стран более детально регулирует вопросы, связанные с возможной утратой лицами статуса их налоговых резидентов либо с прекращением пребывания нерезидентов на своей территории. Так, законодательства Кипра и Бразилии устанавливают специальные процедуры, согласно которым физическое лицо, покидающее территорию этих стран, должно представить в налоговый орган отчетность о доходах, полученных в течение предшествующего отъезду налогового периода, погасить задолженность по уплате налогов и получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Указ. соч.

Налоговое законодательство США отличается своеобразием и в вопросе регулирования отношений с налогоплательщиками, покинувшими страну. Главная особенность здесь состоит в следующем. Как уже отмечалось выше, основным критерием признания за физическим лицом статуса налогового резидента данной страны служит гражданство США. Однако если последнее было утрачено физическим лицом, это не лишает его статуса налогового резидента, который сохраняется за ним еще в течение 10 лет после утраты гражданства, и такое лицо обязано продолжать уплачивать налоги весь этот срок как гражданин (налоговый резидент) США <1>. Кроме того, гражданин, вне зависимости от того, является он налоговым резидентом США или не имеет такого статуса, прежде чем покинуть территорию этой страны, обязан подать налоговую декларацию и получает право на выезд, получив сертификат о выполнении федеральных законов о подоходном налоге <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристъ, 2000. С. 215; Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 109.

<2> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 65.

§ 2. Налоговое резидентство организаций

2.1. Общие правила установления резидентства организаций

Резидентство организаций, как правило, устанавливается по месту:

- регистрации организации, которое определяется в соответствии с национальным законодательством по факту ее инкорпорации (создания) и официальной регистрации (внесения в реестр, выдачи свидетельства о регистрации уполномоченным органом и т.д.) на территории конкретного государства;

- нахождения на территории юрисдикции данного государства органов управления и контроля организации <1>.

--------------------------------

<1> Например, резидентство определяется по месту регистрации - в Исландии, Мексике, России, США, Тринидаде и Тобаго, Финляндии, Франции, Чехии и Швеции; по месту нахождения фактического руководящего органа - в Дании, Израиле, Норвегии, Португалии, Японии и на Мальте; по обоим указанным критериям - в Австрии, Бельгии, Бразилии, Великобритании, Дании, Индии, Испании, Италии, Канаде, Нидерландах, Пакистане, Таиланде. См.: Воронина Н.В., Бабанин В.А. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера // СПС "КонсультантПлюс".

Критерий определения резидентства по месту нахождения органов управления и контроля организации не имеет единообразного применения в разных странах. Это обусловлено неоднозначным пониманием ключевого термина - "органы управления и контроля". Во-первых, такими органами могут признаваться как исполнительные, так и высшие руководящие органы. Во-вторых, контроль может быть номинальным (де-юре) либо фактическим (де-факто). В-третьих, указанные органы по месту нахождения могут не осуществлять фактической деятельности.

Некоторые страны используют комбинирование данных критериев (например, Великобритания признает своим налоговым резидентом юридическое лицо, инкорпорированное на ее территории в установленном порядке или имеющее в ее пределах органы управления <1>) либо, применяя более широкие основания, рассматривают в качестве своих резидентов организации, осуществляющие на их налоговой территории коммерческую деятельность или имеющие на ней свои основные источники доходов (например, Гонконг) <2>.

--------------------------------

<1> См.: Махров А.В. Указ. соч.

<2> Подробнее см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 118 - 119.

Налоговое законодательство РФ определяет резидентство юридических лиц на основании факта их регистрации. НК РФ не использует применительно к юридическим лицам термины "резидент" и "нерезидент". В качестве примерного эквивалента последнего можно рассматривать введенное НК РФ понятие "иностранная организация" (ст. 11 НК РФ), которое включает:

- иностранных юридических лиц, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

- международные организации;

- филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Таким образом, законодательство РФ о налогах и сборах при определении субъектного состава налоговых резидентов и нерезидентов применяет расширенный подход. Понятием "иностранная организация" охватываются юридические лица, корпоративные образования, международные организации и их структурные территориально обособленные подразделения в России. Корпоративные образования получают статус иностранных, если они созданы в соответствии с законодательством иностранных государств. Стоит отметить, что в отношении международной организации в п. 11 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения <1> (далее также - Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций), содержится следующее уточнение: датой постановки на учет в налоговом органе такой организации по месту ее нахождения на территории РФ является дата создания постоянно действующего исполнительного органа этой организации на российской территории, указанная в заявлении о постановке на учет.

--------------------------------

<1> Приказ Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения".

Правила определения резидентства организаций, так же как и граждан, устанавливаются в национальных законодательствах, как правило, автономно, без согласования на международном уровне. Это создает условия для признания организации резидентом двух или более государств, т.е. для возникновения проблемы их двойного (многократного) резидентства. Данная проблема может быть урегулирована, как и в случае с физическими лицами, международными соглашениями по вопросам устранения многократного налогообложения. Общий алгоритм такого решения, получивший широкое распространение в договорной практике, заключается в следующем. Если два договаривающихся государства в соответствии с действующими на их территориях правилами одновременно признают одно и то же юридическое лицо (организацию) своим налоговым резидентом, то данное лицо будет считаться резидентом той страны, в которой находятся его органы управления (руководства). Например, согласно Российско-французской налоговой конвенции лицо, не являющееся физическим лицом и признаваемое налоговым резидентом обоих договаривающихся государств, будет считаться резидентом того государства, в котором расположен его фактический руководящий орган (п. 3 ст. 4). Данное правило соответствует положениям Типовой налоговой конвенции ОЭСР (п. 3 ст. 4).

Для установления местонахождения организации, как уже отмечалось выше, в определенных случаях может использоваться юридическая конструкция налогового домицилия. Однако она имеет ограниченные возможности на международном уровне, поскольку, во-первых, предусматривается в национальных законодательствах некоторых стран, а во-вторых, не имеет общепринятой практики применения.

Современное правовое регулирование налогооб<