Следовательно, считаем, что любой объект (движимый/недвижимый) может быть учтен в качестве основного средства, если он отвечает критериям, определенным п. 4 ПБУ 6/01.

В частности, такой объект с точки зрения гражданского законодательства может не являться самостоятельной вещью, а определяться как составная часть имущества.

1.1.3. Налог на имущество по трансформаторным подстанциям

Описание ситуации: В соответствии с п. 25 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.

В период начиная с 2013 года по настоящее время ОАО вводило в состав основных средств линии по передаче электроэнергии (ВЛ), кабельные линии (КЛ), а также комплектно-трансформаторные подстанции (КТП) по следующему принципу:

1) ВЛ, КЛ, ВКЛ квалифицировались как объекты недвижимого имущества, и на основании п. 3 ст. 380 НК РФ при расчете налога на имущество к ним применялись пониженные налоговые ставки. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504;

2) комплексно-трансформаторные подстанции (КТП), принятые на учет в периоде 2013 - 2014 гг., квалифицировались как объекты движимого имущества и на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождались от налогообложения.

Состав движимого и недвижимого имущества определен приложением к Учетной политике организации, утвержден приказом;

3) начиная с 2015 года в соответствии с Положением о порядке отнесения активов к основным средствам, комплектно-трансформаторные подстанции (КТП) ставятся на учет по следующему принципу:

- фундамент и здания КТП относятся к недвижимому имуществу, кроме фундамента блочного типа и зданий каркасного типа, которые относятся к имуществу движимому;

- оборудование КТП относится к имуществу движимому.

ОАО получает свидетельства о государственной регистрации права собственности, которые оформляются на основании титула проектной документации, который включает в себя ВЛ, КЛ, КТП.

Вопрос: Нужно ли переводить КТП (оборудование КТП) из движимого имущества в недвижимое?

С какой даты необходимо произвести перерасчет налога на имущество: с даты ввода объекта основных средств или с даты получения свидетельства о государственной регистрации права?

Ответ: Объектами налогообложения для российских организаций согласно ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

На основании п. 25 ст. 381 НК РФ организации освобождаются от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Вместе с тем законодательство о налогах и сборах не определяет такие понятия, как недвижимое/движимое имущество. Такие понятия установлены гражданским законодательством.

Соответственно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в целях исчисления налога на имущество надлежит руководствоваться ст. 130 ГК РФ.

Так, в силу п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, на основании п. 2 ст. 130 ГК РФ признаются движимым имуществом.

При этом считаем необходимым рассмотреть вопросы учета имущества трансформаторной подстанции в следующей последовательности.

1. Обособление оборудования трансформаторной подстанции

Согласно ГОСТ 24291-90 "Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения" трансформаторная подстанция представляет собой электрическую подстанцию, предназначенную для преобразования электрической энергии одного напряжения в энергию другого напряжения с помощью трансформаторов.

В свою очередь, понятием "электрическая подстанция" принято обозначать электроустановку, предназначенную для приема, преобразования и распределения электрической энергии, состоящую из трансформаторов или других преобразователей электрической энергии, устройств управления, распределительных и вспомогательных устройств.

ГОСТ 24291-90 также выделяется такое понятие, как "электрическая часть электростанции" как совокупность электрических устройств, входящих в состав электростанции.

Комплектной трансформаторной подстанцией (далее - КТП) принято обозначать подстанцию, состоящую из шкафов или блоков со встроенными в них трансформатором и другим оборудованием распределительного устройства, поставляемую в собранном или подготовленном для сборки виде.

Неделимой вещью, которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, в силу п. 1 ст. 133 ГК РФ признается вещь (в том числе и при наличии у нее составных частей), раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения.

Как мы понимаем из представленных вами пояснений, а также информации, размещенной в сети Интернет, трансформаторная подстанция представляет собой некоторое множество объектов. При этом укрупненно среди таких объектов можно выделить оборудование подстанции и здание (помещение, корпус, каркас) подстанции.

На основании терминов и понятий ГОСТа 24291-90, а также руководствуясь ст. 133 ГК РФ, считаем, что в целях применения гражданского законодательства (в том числе при обособлении объектов недвижимого имущества) трансформаторная подстанция является неделимой вещью.

Аналогичное мнение высказывается судами, а также контролирующими органами.

Так, ВАС РФ в Определении от 11.09.2008 N 11183/08 пришел к следующему выводу:

"Согласно ГОСТ 24291-90 электроэнергетическое оборудование, в том числе распределительное, является составной частью подстанции, следовательно, подстанция является неделимым объектом, что подтверждается свидетельством о праве собственности на объект недвижимости от 07.04.2006".

Со ссылкой на Определение ВАС РФ N 11183/08 Федеральная антимонопольная служба (ФАС) России в письме от 14.09.2015 N АГ/49225/15 отметила:

"Согласно Определению ВАС РФ от 11.09.2008 N 11183/08 по делу N А40-55912/07-91-509 электрическое оборудование, в том числе распределительное, в силу ГОСТ 24291-90, является составной частью подстанции, следовательно, подстанция является неделимым объектом.

Из указанного следует, что передача в аренду имущества может быть только целого объекта - подстанции, являющейся объектом недвижимого имущества".

Федеральный арбитражный суд (ФАС) Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2008 по делу N А26-9567/2005-17 удовлетворил иск о признании за ЗАО права собственности на помещения и оборудование трансформаторных подстанций, поскольку помещения и расположенное в них оборудование вошли в состав имущества, приобретенного ЗАО по договору купли-продажи, при этом указывается:

"При изложенных обстоятельствах суд пришел к верному выводу о том, что спорные помещения и расположенное в них оборудование вошли в состав имущества, приобретенного истцом по договору купли-продажи от 22.09.1999 N 22/09-01, и признал право собственности истца на названное имущество.

Суд отклонил как необоснованный и не подтвержденный доказательствами довод ответчика о том, что трансформаторные подстанции были приобретены им как самостоятельные объекты недвижимости на основании договора купли-продажи от 07.06.2000 и договора уступки от 22.09.2000".

В Постановлении 13-го арбитражного апелляционного суда от 19.08.2010 по делу N А26-8574/2009 закреплено следующее:

"Заявитель считает, что спорные трансформаторные подстанции представляют собой совокупность оборудования, которое является движимым имуществом и может быть демонтировано.

Вместе с тем, как следует из выписки из реестра муниципального имущества Лоухского муниципального района от 27.02.2010, спорные подстанции идентифицируются как по техническим характеристикам, так и по месту нахождения.

В материалах дела имеется акт осмотра трансформаторных подстанций, из которого следует, что каждая подстанция представляет собой сооружение на фундаменте с указанием конкретного месторасположения.

Часть спорных трансформаторных подстанций зарегистрирована в качестве самостоятельных объектов гражданских прав.

Кроме того, апелляционный суд при рассмотрении настоящего спора исходит из следующего.

В соответствии со статьей 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее на значения, признается неделимой. Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь).

По мнению апелляционного суда, трансформаторные подстанции являются сложной вещью, состоящей из помещения (сооружения), трансформаторов, иного оборудования, единственным назначением которой является трансформация и передача электрической энергии.

Раздел трансформаторной подстанции путем изъятия из нее оборудования приведет к прекращению процесса трансформации электрической энергии и ее передачи и, соответственно, к утрате основного назначения трансформаторного пункта.

Спорные трансформаторные подстанции в силу своего назначения взаимосвязаны с линейными объектами недвижимости - кабельными и воздушными линиями электропередачи.

Таким образом, такой объект, как трансформаторная подстанция, уже при своем строительстве имеет конкретное назначение и включается в комплекс энергоснабжающих объектов. Изъятие ее из комплекса невозможно без изменения назначения и нарушения процесса передачи электрической энергии.

Признание вещи неделимой влечет за собой определенные правовые последствия - часть ее не может быть предметом самостоятельных гражданских прав".

Схожей позиции придерживался ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.06.2012 по делу N А57-11356/2011:

"Таким образом, трансформаторная подстанция является сложной вещью и образует единое целое.

Следовательно, государственная регистрация права собственности истца на вышеуказанные трансформаторные подстанции произведена на весь объект недвижимости с оборудованием, а не на отдельные его составляющие части".

Соответственно, мы придерживаемся мнения о том, что трансформаторная подстанция, в том числе учитываемая на балансе организации как некоторое множество инвентарных объектов, в целях применения гражданского законодательства и, соответственно, в целях исчисления налога на имущество рассматривается как один неделимый объект.

Мнение о том, что для целей взимания налога на имущество объект следует рассматривать в совокупности с функционально связанными с ними принадлежностями, неоднократно высказывалось Минфином РФ.

Так, например, в письме от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57 указывается:

"Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно".

Также отметим письмо финансового ведомства от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050, в котором, отвечая на вопрос о том, что является объектом налогообложения по налогу на имущество:

- тепловая электростанция (ТЭС), зарегистрированная как единый объект недвижимого имущества (сложная вещь), но в бухгалтерском учете отраженная как ряд объектов движимого и недвижимого имущества;

Или

- инвентарные объекты, отнесенные в бухгалтерском учете к недвижимому имуществу и перечисленные в свидетельстве о госрегистрации права собственности,

Минфин РФ указал, что при рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", в соответствии с которым здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты.

При этом Минфин РФ пришел к следующим выводам:

- под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно;

- не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.

Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина РФ от 16.10.2012 N 07-02-06/247, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212.

При этом в письме от 22.05.2013 финансовое ведомство указало на то, что в единый объект недвижимого имущества "Здание" входят в том числе системы инженерно-технического обеспечения, выполняющие функции водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или обеспечения безопасности.

Соответственно, разделение в учете объектов, функционально связанных между собой, предназначение которых может быть исполнено только в совокупности, и как следствие, уплата налога на имущество с такого "неделимого" объекта частично, с высокой долей вероятности приведет к претензиям со стороны налоговых органов.

2. Квалификация трансформаторной подстанции

как движимого/недвижимого имущества

Пленумом Верховного Суда РФ в п. 38 Постановления от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ" (далее - Постановление N 25) закреплено следующее:

"Вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ)".

Как мы понимаем, трансформаторная подстанция может иметь одну из нескольких конфигураций.

1) КТП, сооружаемая, как правило, для обеспечения нескольких небольших объектов.

Например, в конкретном случае Проектной документацией для электроснабжения здания магазина было определено:

- Установка проектируемой КТП предусмотрена на железобетонные блоки ФБС;

- Предусматривается установка трансформаторной подстанции киоскового типа с силовым трансформатором.

То есть, как мы понимаем, такая КТП представляет собой объект, не имеющий прочной связи с землей и, как следствие, перемещение которого в пространстве возможно без причинения ущерба его назначению.